Новации при проведении налоговых проверок

Федеральным законом от 27.07.1910 N 229-ФЗ внесены многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ, касающиеся прав и обязанностей налогоплательщиков, проведения проверок и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В статье рассмотрены новые положения ст. ст. 93, 93.1, 100, 101 и 101.4 НК РФ.

Истребование документов при проведении проверки

Законом N 229-ФЗ установлено, что требование о представлении документов (информации) направляется с учетом положений, предусмотренных п. 1 ст. 93 НК РФ, т.е. посредством вручения соответствующему лицу (его представителю).
Требование о представлении документов (информации) может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ также введен запрет на повторное истребование у лиц документов, ранее представленных этими лицами налоговикам при проведении камеральных или выездных налоговых проверок.
В направляемом налогоплательщику требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся. Требование должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если в требовании не указаны названия запрашиваемых документов, их номера и даты, их количество и период, к которому они относятся, то суды такие требования признают недействительными (Постановление ФАС Уральского округа от 07.04.2009 N Ф09-1781/09-С3).
Аналогичным образом в ст. 93 НК РФ подробно урегулирована процедура передачи истребуемых документов: они могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Ранее в Письме от 01.02.2007 N 03-02-07/1-30 Минфин России разъяснил, что указанное в ст. 93 НК РФ положение не означает, что должностные лица налогового органа, проводящие выездную налоговую проверку, лишены возможности исследовать на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика подлинники документов, необходимых для проверки, а также что должны истребоваться заверенные должным образом копии всех документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности.
Представляется, что именно в этих целях п. 3 ст. 93 НК РФ установлено, что, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может их представить.
Копии документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, не следует удостоверять нотариально. В п. 2 ст. 93 НК РФ на это установлен прямой запрет.
В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
Копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинника документа и его внешние признаки, не имеющий юридической силы (п. 4 Правил делопроизводства в федеральных органах исполнительной власти, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.06.2009 N 477).
Заверенной копией документа в соответствии с п. 3.2 Методических рекомендаций по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти (утв. Приказом Росархива от 23.12.2009 N 76) признается копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.
В случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов на основании постановления. Выемка проводится в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Таким образом, налоговый орган не вправе принудительно изъять у налогоплательщика документы в рамках камеральной налоговой проверки (Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2006, 22.03.2006 N КА-А40/2256-06).

Встречная проверка

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе в силу ст. 93.1 НК РФ истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы.
Такая информация (документы) могут быть затребованы при проведении камеральной налоговой проверки.
Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Налоговым кодексом РФ не уточняется, какое именно должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию. В связи с этим необходимо признать, что любое должностное лицо налогового органа (а не только руководитель или заместитель руководителя налогового органа), у которого возникла обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.
Истребование информации о конкретных сделках (у участников сделок или иных лиц, располагающих о них информацией) может осуществляться вне рамок проведения налоговых проверок, когда у налогового органа возникнет обоснованная необходимость получения информации о той или иной сделке.
Понятия "информация" и "документ" не являются тождественными. К информации относятся любые сведения независимо от формы их представления, а документ - это материальный объект с зафиксированной на нем информацией, в том числе и в виде текста.
Законодатель разграничил эти понятия: в п. п. 1, 3 - 5 ст. 93.1 НК РФ речь идет о документах и информации, а в п. 2, устанавливающем порядок истребования сведений о конкретных сделках вне рамок налоговых проверок, - только о предоставлении информации.
Однако в официальных разъяснениях Минфина России данные понятия не разграничены. Поэтому следует учесть судебную практику.
Условиями реализации правомочия, описанного в п. 2 ст. 93.1 НК РФ, являются: получение от любого третьего лица, а также контрагента сведений в форме информации о конкретных сделках, стороной которых является налогоплательщик. При этом основанием для направления соответствующих запросов служит имеющаяся у налогового органа необходимость получения соответствующих сведений. Особенностью реализации такого права является то, что оно осуществляется налоговым органом вне рамок налогового контроля (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2008 N 17АП-5133/2008-АК).
Таким образом, налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщиков, а также у иных лиц какие-либо документы и информацию, в том числе относящиеся к конкретным сделкам, без соответствующего обоснования необходимости их получения.
Налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам в силу пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. При этом в силу требований п. 2 ст. 93.1 НК РФ вне рамок проведения налоговых проверок может быть истребована только информация относительно конкретной сделки.
В п. 4 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).
Налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация), помимо требования о представлении документов, направленного на основании поручения налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, вправе направить самостоятельно требование о представлении документов (информации) при проведении им соответствующих мероприятий налогового контроля.
Информация о налогоплательщике включает, в частности, информацию о наименовании налогоплательщика, месте нахождения, ИНН, КПП, руководителе организации, уполномоченных представителях, о деятельности налогоплательщика, его статусе. Информация о конкретной сделке может включить, в частности, информацию о сторонах этой сделки, ее предмете, об условиях совершения сделки.
В п. 7 ст. 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
В то же время в Налоговом кодексе РФ закреплены "исключения" из общего правила. Во-первых, при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Во-вторых, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).
В-третьих, при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Оформление результатов проверки

Статья 100 НК РФ регламентирует порядок оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.
Законом N 229-ФЗ ст. 100 НК РФ дополнена п. 3.1, согласно которому к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). До внесения указанного дополнения срок вручения акта налоговой проверки не был законодательно установлен.
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, который направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
В случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения в силу п. 5 ст. 100 НК РФ.

Производство по делам о налоговых правонарушениях

Статья 101 НК РФ регламентирует порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки).
Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
При этом данный срок применяется как для камеральных, так и для выездных налоговых проверок.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Такое извещение передается любым способом, свидетельствующим о дате его получения лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка. Датой вручения указанного извещения, направленного налоговым органом по почте заказным письмом, считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
Законом N 229-ФЗ ст. 101 НК РФ дополнена указанием на то, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения соответствующего решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
Пунктом 3 ст. 101 НК РФ установлены действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, "предваряющие" непосредственное рассмотрение материалов налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением норм Налогового кодекса РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных сроков, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением Налогового кодекса РФ.
Следовательно, при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются только такие доказательства, которые получены в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.
Правовой режим дополнительных мероприятий налогового контроля установлен п. 6 ст. 101 НК РФ. Обязанность налогового органа информировать налогоплательщиков о результатах проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.
Если налоговый орган в рамках камеральной проверки организации провел дополнительные мероприятия налогового контроля - экспертизу и допрос свидетелей, то обязанности налогового органа ознакомить организацию с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля не возникает, за исключением случая, если результат данных мероприятий повлиял на результат камеральной проверки.
Нормы ст. 101 НК РФ и сложившаяся арбитражная практика однозначно говорят о том, что налоговый орган не вправе принимать по результатам камеральной проверки повторное решение, которое фактически изменяет (отменяет) первоначальное решение.
В силу п. 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности налоговых органов в пределах своей компетенции. Статьями 31 и 101 НК РФ, на основании которых налоговым органом вынесено оспариваемое решение, не предусмотрено право налогового органа повторно принимать, изменять или отменять свое решение. Такое право предоставлено только вышестоящему налоговому органу по жалобе налогоплательщика в силу ст. 140 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит норм, дающих право налоговым органам на принятие по камеральным проверкам повторных решений, фактически вносящих изменения (отменяющих) в первоначальные решения после вынесения решений в соответствии со ст. 101 НК РФ.
В п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок.
Законом N 229-ФЗ ст. 101 НК РФ дополнена важным положением, согласно которому в случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
В п. п. 10 - 12 ст. 101 НК РФ установлен механизм принятия обеспечительных мер, направленных на исполнение решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки.
Законом также урегулирован вопрос о моменте вступления в силу решения об отмене обеспечительных мер. Данное решение считается вступившим в силу со дня его вынесения.
Кроме того, в п. 11 ст. 101 НК РФ установлены случаи, когда допускается замена обеспечительных мер на иные виды обеспечения.
Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. Поскольку Налоговым кодексом РФ не определена дата вручения копий указанных решений в случае их направления по почте, полагаем, что дата вручения налогоплательщику копии такого решения определяется на основании документа, свидетельствующего о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления (уведомления о вручении).
Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
ФАС Московского округа в Постановлении от 16.02.2009 N КА-А40/374-09 пришел к выводу, что решение налогового органа является недействительным по формальным основаниям, поскольку не отвечает требованиям п. 7 и 8 ст. 101 НК РФ, указав при этом, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган должен сформулировать, какие нормы налогового законодательства нарушены налогоплательщиком, какой нормой Налогового кодекса РФ руководствовался публичный орган, привлекая лицо к ответственности. По выводу суда ошибка, допущенная налоговым органом при оформлении решения, не может быть признана технической, поскольку свидетельствует о необоснованном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с ненадлежащим оформлением ненормативного акта налогового органа.
Статья 100.1 НК РФ устанавливает порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях по нарушениям, выявленным в ходе:
камеральной или выездной проверки - в соответствии со ст. 101 НК РФ;
иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушений (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) - в соответствии с порядком, изложенным в ст. 101.4 НК РФ.
В ст. 101.4 НК РФ Законом N 229-ФЗ внесено несколько изменений. В частности, из п. 1 ст. 101.4 НК РФ удалено указание на то, что установленный в ней порядок не применяется к налоговым правонарушениям, указанным в ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ. Однако фактически применявшийся ранее порядок сохранен, так как в положения ст. 100.1 НК РФ изменений не вносилось.
Кроме того, установлен срок, в течение которого должен быть составлен акт о налоговых правонарушениях, за исключением указанных в ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ, - 10 дней со дня их выявления.
Также определен срок, в течение которого должно быть вынесено решение по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов, - 10 дней после истечения 10 дней, отведенных налогоплательщику на представление письменных возражений по акту после его вручения налоговым органом.
Наконец, определен срок, в течение которого налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате пеней и штрафа в случае вынесения решения о привлечении лица к ответственности, - 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Налоговые проверки, Камеральная проверка, Выездная проверка