По какой ставке начислять НДС при получении предоплаты?

Если на момент получения предварительной оплаты товаров, облагаемых по ставкам 18% и 10%, предприятие не владеет информацией о том, какие именно товары впоследствии будут отгружены, НДС с предоплаты нужно начислять по ставке 18%. При отгрузке товаров эту сумму налога можно предъявить к вычету, в том числе в ситуации, когда она не совпадает с начисленной суммой НДС по отгрузке.
Свою точку зрения по данному вопросу недавно изложил и Президиум ВАС в Постановлении от 25.01.2011 N 10120/10. Суть рассматриваемого дела заключалась в следующем.

Общество заключило договор поставки сырья, на основании которого предполагалась поставка товара, облагаемого НДС по ставке 18%, а также товара, в отношении которого была установлена ставка налога 10%. Ассортимент поставляемого товара, его цена, количество, объем каждой партии подлежали согласованию сторонами в дополнительных соглашениях к указанному договору.
На момент получения предварительной оплаты (III квартал 2008 г.) ассортимент, количество и цена подлежавшего поставке товара не были согласованы сторонами, в связи с чем общество не имело возможности определить, какова будет доля товара, операции по реализации которого подлежат обложению НДС по ставке 10%. В итоге общество исчислило НДС с предварительной оплаты по ставке 18%. Впоследствии в счет полученной предоплаты общество поставило продукцию, в том числе облагаемую по ставке 10%, а сумму НДС с предоплаты предъявило к вычету (возмещению) (I квартал 2009 г.).
Налоговая инспекция отказала обществу в возмещении НДС, относящегося к той части предварительной оплаты, в счет которой в дальнейшем был поставлен товар, при реализации облагаемый по ставке 10%. По мнению инспекторов, общество должно было представить уточненную налоговую декларацию за III квартал 2008 г. с уменьшением в ней (в соответствующей части) суммы НДС, исчисленной с предварительной оплаты.
Общество обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС. Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования, апелляционная инстанция поддержала налогоплательщика, однако кассационной инстанцией решение суда первой инстанции было оставлено в силе (см. Постановление ФАС УО от 01.06.2010 N Ф09-4062/10-С2).
Отказывая в удовлетворении иска, судьи исходили из следующего. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров сумма налога должна устанавливаться расчетным методом. В этом случае налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. По мнению арбитров, налогоплательщик не вправе произвольно выбирать ставку НДС, подлежащую применению при его исчислении с суммы предварительной оплаты.
В рассматриваемой ситуации общество не могло определить общую стоимость подлежавшей поставке продукции, операции по реализации которой облагаются по ставке 10%. В то же время в целях выполнения требования п. 4 ст. 164 НК РФ о применении надлежащей ставки оно должно было после отгрузки товара и определения указанного показателя представить в налоговый орган уточненную декларацию за III квартал 2008 г. В этой декларации общество было вправе, применив в отношении соответствующей суммы предварительной оплаты надлежащую ставку налога (10%), заявить об уменьшении исчисленной суммы названного налога и о ее возврате. Однако общество не воспользовалось данным правом. Таким образом, право на возврат НДС, излишне исчисленного с суммы предварительной оплаты, могло быть реализовано обществом только путем подачи уточненной налоговой декларации.
Президиум ВАС не согласился с обозначенным подходом арбитров. Основания, при наличии которых возникает обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций, перечислены в ст. 81 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При этом перерасчет суммы налога производится за тот период, в котором были совершены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ). Высшие арбитры посчитали, что в рассматриваемом деле отсутствует основание, являющееся обстоятельством для представления в налоговый орган уточненной декларации. Более того, необходимость подачи уточненной декларации не следует и из норм п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, согласно которым НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров. Данные положения Налогового кодекса не содержат каких-либо ограничений в части размера налогового вычета, в том числе возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счет указанной оплаты. Перечисленными нормами устанавливаются только два условия применения рассматриваемого налогового вычета:
- исчисление НДС с суммы предварительной оплаты;
- осуществление отгрузки товаров в счет данной оплаты.
Эти требования были соблюдены обществом. Следовательно, налоговая инспекция неправомерно отказала ему в возмещении НДС по налоговой декларации за I квартал 2009 г.

НДС, Налоговые споры