Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Порядок возмещения НДС

Общие положения

Принятие решения о возмещении НДС

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии со ст. 176 НК РФ (п. 1 ст. 176 НК РФ).

Статьей 176 НК РФ установлены сроки принятия решения о возмещении (зачете, возврате) или об отказе в возмещении. Эти сроки не изменились. Рассмотрим этапы процедуры принятия решения о возмещении налога НДС.

Первый этап - камеральная проверка декларации, в ходе которой налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. Предельный срок для камеральной проверки составляет три месяца со дня представления декларации (ст. 88 НК РФ).

При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Минфин России в Письме от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209 уточняет, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, только при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога.

С 1 января 2009 г. в ст. 88 НК РФ Законом N 224-ФЗ введен новый п. 9.1 следующего содержания:

"Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика".

Второй этап (если при камеральной проверке декларации нарушения не выявлены). По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм.

Второй этап (если нарушения выявлены). В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи установлено, что акт должен быть составлен в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом или его представителем (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в течение десяти дней со дня истечения срока (15 дней) для представления налогоплательщиком возражений по акту. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Одновременно с этим принимаются следующие решения:

- о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Третий этап - зачет или возврат. Напомним, что возврат налога производится только по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. По заявлению налогоплательщика производится также направление суммы, подлежащей возврату, в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ).

Зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения недоимки по НДС и иным федеральным налогам, а также задолженности по пеням и (или) штрафам производится налоговым органом самостоятельно.

Формы Решений о возмещении или об отказе в возмещении НДС утверждены Приказом ФНС России от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@ (в ред. Приказа ФНС России от 11.01.2009 N ММ-7-3/1@).

Документы, которые вправе истребовать инспекция

Вопрос возмещения НДС - самый спорный в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами и при камеральных, и при выездных проверках.

Начнем с того, что НК РФ не содержит перечня документов, которые вправе запросить налоговый орган для подтверждения правильности отражения налоговой базы и вычетов при камеральных проверках представленных деклараций.

Как отмечалось выше, в п. 8 ст. 88 НК РФ содержится только отсылка к ст. 172 НК РФ. А согласно этой статье для разных операций и документы разные. Добавим к этому разные ставки, облагаемые и необлагаемые операции, экспорт, которые требуют раздельного учета. Перечень документов, которые, возможно, затребует налоговая инспекция, кроме счетов-фактур, значительно расширится.

В Письме от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209 Минфин России разъясняет, что в п. 8 ст. 88 НК РФ прямо указано, что камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога. Финансисты подчеркивают, что только в этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Это положение корреспондирует п. 1 ст. 176 НК РФ, согласно которому после представления налогоплательщиком налоговой декларации инспекция проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2008 N КА-А40/6370-08

В ходе камеральной проверки декларации по НДС инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа за непредставление документов по требованию налогового органа.

Общество исчисляло НДС по операциям, облагаемым ставками 0 и 18%.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

При этом методика учета "входного" НДС, принятая налогоплательщиком, должна обеспечивать правильность исчисления той части налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

При условии ведения налогоплательщиком раздельного учета сумм "входного" НДС, осуществляемого на основе определения доли экспорта в общем объеме реализованных товаров (работ, услуг), данные книги покупок и книги продаж, а также регистр налогового учета, подтверждающий раздельный учет реализованной продукции, имеют значение для установления правильности отражения в налоговой декларации показателей объема реализации и суммы налоговых вычетов.

Суд кассационной инстанции считает, что в случае заявления к возмещению суммы НДС в конкретной декларации налогоплательщик, применяющий раздельный учет "входного" НДС по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам, обязан по требованию налогового органа представлять обсуждаемые документы.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 266-О, положения ст. 88, п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов над общей суммой налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Эта обязанность возникает у него с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов.

В изложенной ситуации налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа за непредставление книг покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, документа по ведению раздельного учета.

Коллегия судей ВАС РФ, рассмотрев в судебном заседании заявление общества о пересмотре в порядке надзора указанного выше Постановления ФАС Московского округа, подтвердила позицию кассационного суда о том, что в силу абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных указанным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ, а потому налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, которые в соответствии со ст. 172 НК РФ подтверждают правомерность применения налоговых вычетов.

Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N 14943/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ было отказано.

Сведения о контрагентах

При осуществлении контроля налоговые органы широко используют понятие необоснованной налоговой выгоды, которое дано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Одним из методов, используемых при этом, является получение сведений от контрагентов о проверяемом налогоплательщике, а также сведений о контрагентах.

Это позволяет в некоторых случаях выявить схемы ухода от налогов, в том числе и от уплаты НДС.

Правда, чаще налогоплательщику удается доказать, что спорная сделка имела экономический смысл.

Приведем два судебных акта на эту тему.

Решение, принятое в пользу налогового органа.

Определение ВАС РФ от 28.04.2008 N 4880/08

Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что общество не могло получить лесопродукцию по той схеме последовательных поставок, документы о которых предъявлены в обоснование налоговых вычетов по НДС.

Субпоставщики общества не являлись поставщиками лесопродукции и занимались иным видом деятельности. Представленные счета-фактуры и накладные содержат противоречивые сведения относительно объема товара, цены, общей суммы, подлежащей уплате, а также подписаны неуполномоченными лицами.

Действия поставщиков были изначально согласованы и направлены на сокрытие реального происхождения леса, вывозимого за пределы таможенной территории Российской Федерации. В частности, поставщик субпоставщика общества, по информации отдела по расследованию налоговых преступлений, установленной при ведении уголовного дела, не является поставщиком лесопродукции, а является фирмой, осуществляющей услуги по обналичиванию денежных средств путем вексельного обращения и представления фиктивных документов в целях оказания пособничества в уклонении от уплаты налогов.

Коллегия судей ВАС РФ не нашла оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ.

Решение, принятое в пользу налогоплательщика.

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4191/08

Суд кассационной инстанции согласился с выводом инспекции о наличии недобросовестности в действиях общества исходя из:

- направленности действий этого лица на необоснованное получение налоговой выгоды путем возмещения из бюджета денежных средств;

- взаимозависимости с поставщиком;

- отсутствия доказательств реального движения товарно-материальных ценностей;

- "удаленного" характера операции, деятельности не по месту нахождения организации.

Суд счел перечисленные факты достаточными для вывода о фиктивности хозяйственных операций, об отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок, о вовлечении в процесс производства и поставок кровельной продукции организаций, правомерность которых вызывает сомнения.

Однако Президиум ВАС РФ, рассмотрев материалы дела, установил, что при названных условиях перечисленные в Постановлении суда кассационной инстанции критерии недобросовестности общества не свидетельствуют о таковой ни по отдельности, ни в совокупности, не основаны на доказательствах и не соответствуют требованиям налогового законодательства и арбитражной практики.

Постановление суда кассационной инстанции было отменено.

Заявительный порядок возмещения НДС

Начиная с декларации за I квартал 2010 г., налогоплательщик вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС. Этот порядок установлен ст. 176.1 НК РФ.

Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

1) налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд руб. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

2) налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей.

Статьей 176.1 НК РФ установлены требования как к банкам, которые могут предоставлять гарантии, так и к самой гарантии.

Перечень банков ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Центрального банка РФ, и размещен на официальном сайте Минфина России www.minfin.ru.

Статьей 176.1 НК РФ установлены процедура и сроки подачи заявления, его рассмотрения, принятия решения по заявлению и возврата (зачета при наличии недоимок).

При нарушении сроков возврата суммы налога на эту сумму начисляются проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления, предусмотренного п. 7 ст. 176.1 НК РФ. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Если после проведения камеральной проверки в возмещении полностью или частично будет отказано, полученную сумму (или разницу) нужно будет вернуть с процентами исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.

НДС, Оптимизация НДС