Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

НДС: Потери при транспортировке экспортных товаров

Комментарий к Письму Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244 «О применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, по которым выявлены потери при транспортировке»

Организации-экспортеры сталкиваются со специфической проблемой. В процессе транспортировки товаров с территории РФ иностранным покупателям могут возникать потери в виде естественной убыли. Как исчислять НДС в таком случае - в частности, как применять ставку 0% по операциям реализации товаров и оказания транспортных услуг и можно ли принимать к вычету суммы "входного" НДС по товарам в части, "потерявшейся" в пути? Данную ситуацию чиновники Минфина России проанализировали в Письме от 09.08.2012 N 03-07-08/244.

Нулевая ставка по экспортным товарам - по факту вывоза?

Опираясь на пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, финансисты подчеркнули, что ставка 0% применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы соответствующих документов. Их перечень содержится в ст. 165 НК РФ. К числу таких документов относится, в частности, таможенная декларация (или ее копия) с отметками российских таможенных органов.
Отсюда вывод чиновников: при экспорте товаров, по которым выявлены потери при транспортировке, нулевая ставка должна применяться в отношении стоимости товаров, фактически вывезенных с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, в количестве, отраженном в таможенной декларации.

Однако в реальной жизни понятия "фактически вывезенные" и "отраженные в таможенной декларации" могут и не совпадать.

Более того, озвученная в августе 2012 г. позиция финансистов отличается от более ранней точки зрения чиновников, изложенной, например, в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-04-08/94. В нем указывалось, что в отношении экспортируемых товаров, по которым выявлены потери от недостачи и (или) порчи при транспортировке в пределах норм естественной убыли, ставка НДС 0% и, соответственно, вычеты по товарам (работам, услугам), используемым при реализации указанных товаров, применяются в полном объеме.

Такой же подход был выработан и судебной практикой еще в 2005 - 2007 гг., на что указывается, в частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2009 N КА-А40/4729-09. В данном судебном решении рассматривались конкретные ситуации, связанные с экспортом нефти и возникновением потерь вследствие естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов.

Претензии налоговых органов заключались в том, что, по их мнению, потери нефти не вывозились с территории РФ, не были отражены в таможенных декларациях и не были помещены под таможенный режим экспорта. И, значит, применять ставку 0% к ним неправомерно.

Однако судьи решили, что эти претензии необоснованны. Одним из аргументов в пользу налогоплательщика был тот факт, что потери нефти при их транспортировке до морского терминала были предусмотрены контрактом с иностранным контрагентом и, соответственно, были им оплачены. Размер потерь подтверждался сводкой по потерям, а изменение количества нефти при транспортировке обусловлено ее физико-химическими свойствами, то есть имеет место именно естественная убыль.

Вопросы, связанные с экспортом нефти, рассматривались и в чуть более позднем Постановлении ФАС Московского округа, от 29.10.2009 N КА-А40/11470-09-П (в данном случае речь идет об экспорте через посредника-комиссионера). И тут тоже суд поддержал налогоплательщика и пришел к выводу, что отгрузка меньшего количества товара, чем было приобретено налогоплательщиком для реализации, произошла в результате нормативных потерь при прокачке нефти по трубопроводу и не превысила норм естественной убыли, поэтому отказ в применении ставки 0% был признан неправомерным.

И тут тоже интересны конкретные обстоятельства дела.

В соответствии с условиями контракта с иностранным покупателем нефть ему поставлялась на условиях FCA, предполагавших передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте - на пункте перевалки нефти (ППН) "Кавказская". До этого пункта нефть доставлялась железнодорожным транспортом, после чего производился слив нефти из железнодорожных цистерн и ее прием для хранения в резервуары ППН "Кавказская". В контракте с покупателем оговаривалось, что количество поставляемой нефти определяется именно на основании актов слива нефти, а датой поставки считается дата последнего акта слива за календарный месяц на ППН "Кавказская". Таким образом, при передаче покупателю установленного количества сырой нефти в ППН "Кавказская" контрактные обязательства комиссионера были исполнены.

Дальнейшую транспортировку нефти осуществлял уже покупатель - трубопроводным транспортом от ППН "Кавказская" до морского терминала, где производилась ее дальнейшая перевалка на нефтеналивные танкеры (по коносаментам).

Налоговые инспекторы выявили разницу между количеством нефти, отгруженной по актам слива (с ППН "Кавказская"), и количеством нефти, отгруженной через морской терминал по коносаментам.

Проанализировав все обстоятельства, суд установил, что эта разница (установленное количество нефти) является естественной убылью, наличие которой не влияет на право налогоплательщика с учетом условий контракта применить ко всему количеству поставленной по контракту нефти налоговую ставку 0% и соответствующие налоговые вычеты. Размер потерь подтверждался сводкой по потерям нефти, подписанной иностранным покупателем, который достоверно знал о наличии потерь и оплатил их стоимость налогоплательщику (заявителю в данном судебном разбирательстве) в полном объеме. При этом налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих, что утрата части груза произошла вследствие нарушений, не связанных с процессом естественной убыли нефти.

Аналогичные проблемы могут возникать и при экспорте иных товаров. На практике особое внимание следует обращать именно на условия поставок (обычно они формулируются по Правилам ИНКОТЕРМС), в частности на определение момента перехода рисков от продавца к покупателю.

К примеру, договором может быть предусмотрен переход рисков к покупателю в момент размещения груза вдоль борта зафрахтованного морского судна. В такой ситуации все потери, которые возникают до этого момента (например, при перевозке груза со склада поставщика до данного порта, при доставке груза до соответствующего пирса и его размещении для погрузки на судно), являются "проблемой поставщика". И если в результате товара окажется меньше, чем должно быть по условиям контракта, поставщик должен допоставить необходимое количество товаров (или ситуация должна быть урегулирована каким-то другим способом).

А вот если какие-то потери или повреждения возникли после того, как товар был размещен вдоль борта судна (скажем, непосредственно в момент погрузки на борт судна, в процессе перевозки по морю, выгрузки в порту назначения и т.д.), это уже проблема покупателя. К таким потерям поставщик не имеет уже никакого отношения, он свои обязательства исполнил в полном объеме. И покупатель обязан оплатить весь товар, который был доставлен поставщиком к борту судна, включая и ту часть товара, которая была утрачена уже после момента перехода рисков к покупателю. Эта сумма должна считаться частью выручки от экспорта товаров и облагаться НДС по ставке 0%, даже если утраченная часть товара физически так и не пересекла границы РФ.

Вычет НДС по потерям - в пределах норм естественной убыли?

Не менее сложен и вопрос о вычете "входного" НДС в рассматриваемой ситуации.
Ссылаясь на нормы п. п. 2 и 7 ст. 171 НК РФ во взаимосвязи с требованием пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, финансисты в комментируемом Письме делают следующий вывод: суммы НДС, относящиеся к потерям при транспортировке товарно-материальных ценностей, могут быть приняты к вычету только в пределах норм естественной убыли.

В соответствии с гл. 25 НК РФ отдельные расходы при исчислении налога на прибыль принимаются по нормативам (например, потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке МПЗ - в пределах утвержденных норм естественной убыли). Стало быть, и суммы НДС по таким расходам подлежат вычету лишь в размере, соответствующем этим нормативам.

Однако и тут с позицией чиновников можно поспорить.

Во-первых, такой подход в определенной мере противоречит первому заявлению в комментируемом Письме. Как мы уже отметили, финансисты предлагают применять ставку 0% только к тем товарам, которые фактически вывезены с территории РФ (т.е. исключая потери при транспортировке, возникшие до момента пересечения границы), а вычет "входного" НДС разрешают произвести к общей величине потерь, пусть и только в пределах норм естественной убыли.

Во-вторых, разногласия вызывает сам п. 7 ст. 171 НК РФ, причем "по существу", во всех отношениях, а не только в части экспортных операций.

Дело в том, что ограничения на вычет сумм НДС по нормируемым для исчисления прибыли расходам касаются исключительно командировочных и представительских расходов, прямо поименованных в п. 7 ст. 171 НК РФ. А по всем остальным расходам вычет должен применяться в полном объеме. На это в свое время указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10. Аналогичная позиция судов содержится и в ряде других судебных решений.

Однако финансисты с такой точкой зрения не согласны. В Письме Минфина России от 17.02.2011 N 03-07-11/35 они вновь заявляли, что ограничение сумм НДС, которые можно предъявить к вычету, относится ко всем расходам, нормируемым для целей налога на прибыль, - как поименованным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, так и не указанным там. Аналогичное мнение было выражено и в текущем году (Письмо Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/68).

Значит, и в данном случае тоже перед каждым налогоплательщиком встает вопрос о выборе своей позиции - либо последовать указаниям чиновников, либо готовиться к спорам с налоговой инспекцией и к судебным разбирательствам.

НДС по транспортным услугам исчисляется в общем порядке

И наконец, последний вопрос, который, к счастью, разрешился без проблем. Финансисты считают, что в отношении услуг по транспортировке экспортируемых товаров нулевая ставка НДС применяется в общем порядке, то есть во всех случаях, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии представления в налоговые органы соответствующих документов, установленных ст. 165 НК РФ. Ведь применение нулевой ставки в зависимости от наличия или отсутствия потерь товаров в процессе транспортировки нормами НК РФ не предусмотрено.

Экспортные операции и потери при транспортировке товаров: отражаем в бухгалтерском учете

В заключение покажем, какие бухгалтерские записи следует делать при совершении экспортных операций и, в частности, при выявлении потерь при транспортировке товаров, на практическом примере, отражающем одну из возможных ситуаций.

Пример. Торговая организация, расположенная в Новосибирске, реализует товар на экспорт.

Контракт с иностранным покупателем заключен на условии CIF Санкт-Петербург, то есть:

в обязанности продавца входит не только доставка груза до порта Санкт-Петербурга, но также и фрахт судна, оформление страхования груза в пути до порта назначения, организация погрузки товара на борт судна и осуществление расходов, связанных с выполнением таможенных формальностей и уплатой всех пошлин, налогов и сборов, взимаемых при вывозе товара (все это включается в продажную цену товара и отдельно покупателем не возмещается);
риски утраты или повреждения товара продавец несет до момента перехода товара через поручни судна в согласованном порту отгрузки. Как только груз пересечет поручень судна (даже если он еще находится в воздухе и не коснулся палубы), все риски потерь перейдут к покупателю.

В контракте также прописано, что момент перехода права собственности на товар к покупателю совпадает с моментом перехода рисков утраты и повреждения товара.

По договору должно быть поставлено 10 тонн товара, общая контрактная стоимость товара составляет 5 млн евро (т.е. цена составляет 500 евро за килограмм). Оплату покупатель производит в течение трех дней с момента получения груза в порту назначения.

Партия товара для экспорта по данному контракту (10 тонн) была приобретена торговой организацией у своего поставщика за 153,4 млн руб., в том числе НДС - 23,4 млн руб. (цена без НДС за 1 кг - 13 000 руб.). Стоимость доставки груза до порта Санкт-Петербурга силами сторонней транспортной организации составила 2360 тыс. руб., в том числе НДС - 360 тыс. руб. Расходы на фрахт судна составили 10 млн руб. Стоимость страхования груза в пути при перевозке морем составила 350 тыс. руб.

При транспортировке груза возникли потери, размер которых находится в пределах установленных норм естественной убыли:

при перевозке по территории РФ до порта Санкт-Петербурга (выявлено поставщиком до размещения груза вдоль борта судна и дооформления таможенных документов) - 80 кг;
при перевозке морем (возникли уже после погрузки на борт судна, выявлены покупателем после разгрузки судна при приемке груза в порту назначения) - 55 кг.

Соответственно, фактически покупателю отправлено не 10 тонн, а 9920 кг (10 000 - 80), что и отражено в таможенной декларации. Общая контрактная стоимость вывезенного товара составила 4960 тыс. евро (4,96 млн евро). Именно эту сумму иностранный покупатель уплатил, а недостающие 80 кг по согласованию сторон торговая фирма обязалась поставить дополнительно в более поздние сроки. Вторая часть потерь в размере 55 кг, возникшая уже после перехода рисков к покупателю, никакого отношения к поставщику не имеет. Эти потери покупатель оплачивает в полном объеме (в составе предъявленной согласно инвойсу суммы 4,96 млн евро).

Для полноты картины предположим, что:

ставка вывозной таможенной пошлины составляет 15%;
таможенный сбор за таможенное оформление составляет 30 тыс. руб.

Также допустим, что погрузка товара на борт судна и его оплата покупателем произведены в одном месяце, при этом курс евро, установленный Банком России, составил:

на дату оформления грузовой таможенной декларации и на дату перехода товара через поручни судна в порту Санкт-Петербурга (момент перехода права собственности к покупателю) - 42 руб. за евро;
на дату оплаты товара иностранным покупателем (зачисления средств на валютный счет торговой организации - продавца) - 42,30 руб. за евро.

Для упрощения примера проводки по оплате приобретенных торговой организацией товаров и услуг и по уплате таможенных платежей (по дебету счетов учета расчетов (60, 76) и кредиту счета 51) мы приводить не будем.

Остальные операции в бухгалтерском учете торговой организации отражены следующими записями:

Дебет 41-1 Кредит 60

- 130 000 000 руб. - оприходованы товары, приобретенные у поставщика для реализации на экспорт (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 23 400 000 руб. - отражен "входной" НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт;

Дебет 45 Кредит 41-1

- 130 000 000 руб. - отражена передача товаров со склада российскому перевозчику для доставки в порт Санкт-Петербурга;

Дебет 44 Кредит 60

- 2 000 000 руб. - отражена стоимость транспортных услуг сторонней организации по доставке товаров в порт Санкт-Петербурга (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 360 000 руб. - отражен НДС по транспортным услугам;

Дебет 94 Кредит 45

- 1 040 000 руб. (80 кг x 13 000 руб.) - списаны потери при транспортировке груза до порта Санкт-Петербурга, выявленные до оформления таможенных документов и размещения груза вдоль борта судна для погрузки;

Дебет 44 Кредит 94

- 1 040 000 руб. - включена стоимость потерь, возникших при транспортировке груза до порта Санкт-Петербурга, в состав издержек обращения (поскольку размер потерь находится в пределах норм естественной убыли);

Дебет 62 Кредит 90-1

- 208 320 000 руб. (4 960 000 евро x 42 руб.) - признана выручка от продажи товара на экспорт (исходя из фактического количества товара (9920 кг), погруженного на борт судна для доставки покупателю);

Дебет 90-2 Кредит 45

- 128 960 000 руб. ((130 000 000 руб. - 1 040 000 руб.) или (9920 кг x 13 000 руб.)) - списаны реализованные на экспорт товары исходя из фактического количества (9920 кг);

Дебет 90-5, субсчет "Таможенные пошлины", Кредит 76

- 31 248 000 руб. (208 320 000 руб. x 15%) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 44 Кредит 76

- 30 000 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление товара;

Дебет 44 Кредит 60

- 10 000 000 руб. - отражена стоимость фрахта судна для доставки груза из порта Санкт-Петербурга до порта назначения;

Дебет 44 Кредит 60

- 350 000 руб. - отражена сумма страхового взноса по договору страхования груза в пути при доставке морем до порта назначения;

Дебет 52 Кредит 62

- 209 808 000 руб. (4 960 000 евро x 42,30 руб.) - поступила на валютный счет оплата за фактически реализованные на экспорт товары;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1 488 000 руб. ((209 808 000 руб. - 208 320 000 руб.) или 4 960 000 евро x (42,30 руб. - 42 руб.)) - списана положительная курсовая разница, возникшая в связи с ростом официального курса евро на дату оплаты товара иностранным покупателем (зачисления средств на валютный счет организации) по сравнению с курсом, действовавшим на момент признания выручки и дебиторской задолженности иностранного покупателя (на дату перехода права собственности к покупателю - в момент погрузки товара на борт судна в порту Санкт-Петербурга);

Дебет 90-4 Кредит 44

- 13 420 000 руб. (2 000 000 + 1 040 000 + 30 000 + 10 000 000 + 350 000) - списаны в конце месяца расходы торговой организации, связанные с экспортом товара;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 34 692 000 руб. (208 320 000 - 128 960 000 - 31 248 000 - 13 420 000) - выявлен в конце месяца финансовый результат от экспортной операции;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 1 488 000 руб. - списано в конце месяца сальдо прочих доходов и расходов;

Дебет 68 Кредит 19

- 23 760 000 руб. (23 400 000 + 360 000) - предъявлен к вычету "входной" НДС по товарам и транспортным услугам, связанным с экспортом (последним числом квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС по данной экспортной операции).

Октябрь 2012 г.

НДС