Экспорт: возмещение НДС, подтверждение нулевой ставки

Реализация экспортных товаров, согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, облагается НДС по ставке 0% при их фактическом вывозе за пределы таможенной территории России и соблюдении условий ст. 165 НК РФ.
С 1 октября 2011 г. при реализации товаров по контрактам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, моментом определения налоговой базы является день отгрузки. Если обязательства предусмотрены в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы также является день отгрузки, при последующей оплате налоговая база не корректируется.

В налоговые органы для подтверждения ставки 0% представляются:
- контракт налогоплательщика либо его копии с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории России;
- договор поручения по оплате за товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж (если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица);
- таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа России, производившего таможенное оформление вывоза товаров;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.
Кроме того, может возникнуть необходимость представить иные документы, их перечень будет зависеть от вида экспортируемых товаров, способов их перемещения через границу и иных условий (ст. 165 НК РФ). Например, если экспортируемые товары не происходят с территории Российской Федерации, в налоговый орган помимо перечисленных документов представляется копия заявления об уплате НДС при ввозе товаров на территорию России с отметкой налогового органа, подтверждающей факт уплаты налога.
Срок для подтверждения ставки 0% установлен 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Документы, подтверждающие продажу товара на экспорт, представляются одновременно с декларацией по НДС.
Применение ставки 0% не освобождает экспортера от обязанности по выставлению счетов-фактур (в одном экземпляре). При заполнении счета-фактуры в гр. 7 "Налоговая ставка" указывается ставка НДС, равная 0%; в гр. 8 "Сумма налога" - 0, в гр. 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" - сумма, равная указанной в гр. 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" и стоимости отгруженных товаров, указанной в таможенной декларации.
В случае сбора налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, счета-фактуры, выставленные при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, подлежат регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов (пример 1).

Пример 1. Организация-экспортер приобрела 27.09.2011 партию оборудования для продажи на экспорт. Поставщик предоставил товарную накладную и счет-фактуру. Стоимость оборудования - 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. Оборудование оплачено в день приобретения.
Оборудование реализовано на экспорт за 100 000 долл. США. Иностранный покупатель произвел 50%-ную предоплату за оборудование 14.11.2011, которое было отгружено иностранному покупателю 17.11.2011, отметка на таможенной декларации "Выпуск разрешен" проставлена 18.11.2011. Право собственности на товар по условиям контракта переходит в день отгрузки товара экспортером. На валютный счет организации 22.11.2011 перечислены остальные 50% стоимости оборудования. Документы для подтверждения экспорта собраны 16.01.2012 и переданы в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС.
Курсы валют ЦБ РФ составляли на: 14.11.2011 - 30,5282 руб/долл. США, 17.11.2011 - 30,8417 руб/долл. США, 18.11.2011 - 30,7337 руб/долл. США, 22.11.2011 - 30,9693 руб/долл. США.
В учете экспортера произведены следующие бухгалтерские записи:
27.09.2011
Д-т сч. 41 "Товары"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2 000 000 руб.
приобретено оборудование для продажи на экспорт;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по неподтвержденному экспорту",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
360 000 руб.
выделен "входной" НДС;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
2 360 000 руб.
перечислены деньги поставщику;
14.11.2011
Д-т сч. 52 "Валютные счета"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы, полученные в долларах США",
1 526 410 руб. (50 000 долл. США x 30,5282 руб.) поступила 50%-ная предоплата от иностранного покупателя;
17.11.2011
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с покупателями и заказчиками в долларах США",
К-т сч. 90-1 "Выручка"
3 068 495 руб. (50 000 долл. США x 30,5282 руб. + 50 000 долл. США x 30,8417 руб.)
отражена реализация товаров на экспорт;
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж"
К-т сч. 41 "Товары"
2 000 000 руб.
списана покупная стоимость проданных товаров;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы, полученные в долларах США",
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с покупателями и заказчиками в долларах США",
1 526 410 руб.
зачтен ранее полученный аванс;
22.11.2011
Д-т сч. 52 "Валютные счета"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с покупателями и заказчиками в долларах США",
1 548 465 руб. (50 000 долл. США x 30,9693 руб.)
зачислена валюта, поступившая от иностранного покупателя за оборудование;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с покупателями и заказчиками в долларах США",
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
6380 руб. [50 000 долл. США x (30,8417 руб. - 30,9693 руб.)]
отражена курсовая разница;
31.03.2012
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по неподтвержденному экспорту",
360 000 руб.
принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту.
При получении предоплаты от покупателей в рамках внешнеэкономических контрактов экспортеры не начисляют с нее НДС, в дальнейшем необходимо представить в налоговый орган документы, подтверждающие право применять "нулевую" ставку. Для подтверждения ставки 0% организация-экспортер: регистрирует счет-фактуру, предъявленный поставщиком оборудования, 27.09.2011 в журнале учета полученных счетов-фактур; на дату реализации оборудования на экспорт 17.11.2011 выписывает счет-фактуру по ставке 0% в одном экземпляре и производит запись в журнале учета выставленных счетов-фактур (суммы в счете-фактуре указаны в долларах США); определяет срок для сбора документов (поскольку оборудование помещено под таможенную процедуру экспорта 18.11.2011, крайний срок подачи подтверждающих документов в налоговый орган 20.05.2012).
Предположим, что необходимые документы собраны 26.01.2012, тогда налоговую базу следует определять по итогам I квартала 2012 г. Ранее выставленный счет-фактура от 17.11.2011 бухгалтер регистрирует в книге продаж 31.03.2012. При этом в гр. 7 книги продаж отражена сумма выручки на день отгрузки 17.11.2011 в размере 3 068 495 руб.
Полученные в иностранной валюте авансы и предварительная оплата на дату отгрузки не пересчитываются, поэтому при получении предварительной оплаты выручка по оплаченной части определяется исходя из курса на дату получения предварительной оплаты. Пересчет выручки:
- учтена предоплата 50 000 долл. США, полученная 14.11.2011 по курсу 30,5282 руб/долл. США;
- оставшиеся 50 000 долл. США пересчитаны на дату отгрузки 17.11.2011 по курсу 30,8417 руб/долл. США.
Выручка - 3 068 495 руб. (50 000 долл. США x 30,5282 руб. + 50 000 долл. США x 30,8417 руб.).
При определении налоговой базы выручку в иностранной валюте предписывается пересчитывать на дату признания дохода. Как рассчитывать налоговую базу по выручке, если была предварительная оплата в счет предстоящей поставки товаров, в новой редакции ст. 153 НК РФ не указано. На наш взгляд, ее рассчитывают исходя из курса на дату получения аванса или предварительной оплаты, т.е. в том порядке, который действовал до 01.10.2011.
Вычеты НДС по экспортным операциям нужно заявить в том же квартале, когда собраны все документы, поэтому 31.03.2012 бухгалтер регистрирует в книге покупок счет-фактуру на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб., полученный от поставщика оборудования.
В налоговой декларации за I квартал 2012 г. при подтверждении "нулевой" ставки по экспортным операциям заполняется разд. 4. По стр. 010 указывается сумма "входного" НДС - 360 000 руб., предъявленная поставщиком оборудования.

Если полный пакет документов не собран в течение 180 дней, на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, "нулевая" ставка считается неподтвержденной, момент определения налоговой базы в этом случае определяется на день отгрузки (передачи) товаров. В этом случае счета-фактуры регистрируются в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.
При неподтверждении "нулевой" ставки НДС возникает право на вычет сумм "входного" НДС (Письмо Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-13/1-02).
Датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товаров, либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством Российской Федерации. В случае если документы все-таки будут собраны по истечении 180 календарных дней, уплаченные суммы НДС подлежат возврату. Однако суммы пеней и штрафов не возвращаются.
Суммы "входного" НДС по товарам, которые используются для экспортных операций, следует учитывать отдельно от "входного" НДС по операциям, облагаемым НДС по другим ставкам. Например, можно ввести отдельные субсчета или формировать специальные налоговые регистры.
Когда право применять "нулевую" ставку налога в установленный законодательством срок не подтверждено, то на 181-й день следует:
- пересчитать выручку в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки;
- исправить счет-фактуру, указав ставку НДС 10 или 18% в гр. 7, соответствующую сумму НДС в гр. 8 и сумму выручки с НДС в гр. 9;
- исправленный счет-фактуру зарегистрировать в книге продаж за квартал, в котором товары были отгружены на экспорт, при этом номер и дата исправления указываются в гр. 1а "Номер и дата исправления счета-фактуры";
- счет-фактуру, выставленный поставщиком, зарегистрировать в книге покупок также за квартал, в котором товары были отгружены на экспорт;
- подать уточненную декларацию по НДС за квартал, в котором товары были отгружены на экспорт (в уточненной декларации следует заполнить разд. 6).
Если ставка 0% вовремя не подтверждена, то экспортеру придется уплатить в бюджет не только начисленный НДС, но и пени (пример 2).

Пример 2. Используем данные предыдущего примера с условием, что факт экспорта в положенный срок не подтвержден. Бухгалтерские записи в сентябре и ноябре остаются прежними, а по истечении 180 дней необходимо произвести следующие:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС по неподтвержденному экспорту",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
552 329,10 руб. (3 068 495 руб. x 18%)
начислен НДС на сумму неподтвержденной экспортной операции;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС по неподтвержденному экспорту",
360 000 руб.
принят к вычету "входной" НДС по реализованному на экспорт оборудованию;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
192 329,10 руб. (552 329,10 - 360 000)
перечислена в бюджет сумма НДС, причитающаяся к оплате.
На 181-й день после отгрузки оборудования выручка пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (пп. 1 п. 1, п. 9 ст. 167 НК РФ). Сумма экспортной выручки на день отгрузки - 3 068 495 руб.
В счет-фактуру от 17.11.2011 внесены исправления:
- в графу 7 - ставка НДС 18%;
- в графу 8 - сумма НДС в размере 552 329,10 руб.;
- в графу 9 - выручка по курсу ЦБ РФ на день отгрузки в сумме 3 068 495 руб.
Исправленный счет-фактура зарегистрирован в книге продаж за IV квартал 2011 г. (квартал, в котором товары отгружены на экспорт).
"Входящий" счет-фактура в сумме 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб., полученный от организации поставщика оборудования, 27.09.2011 зарегистрирован в книге покупок за IV квартал 2011 г.
В уточненной декларации по НДС за IV квартал 2011 г. заполняется разд. 6.
Сумма НДС, указанная по стр. 020 разд. 6 уточненной декларации, в размере 192 329,10 руб. перечисляется в бюджет.
Кроме того, необходимо начислить пеню по ставке ЦБ РФ. Пеня начисляется с 21.01.2012 до даты уплаты налога в бюджет.

По мнению Минфина России (Письмо от 27.05.2003 N 16-00-14/177), начисленная в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению".
На наш взгляд, поскольку до представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, у организации нет права на вычет начисленной к уплате в бюджет суммы НДС, начисление НДС может быть отражено записью на отдельном субсчете, открытом к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" или к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Бухгалтерские записи в этом случае следующие:
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по неподтвержденному экспорту", (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС по неподтвержденному экспорту"),
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
начислен НДС со стоимости товаров, реализованных на экспорт, право на применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по неподтвержденному экспорту",
принят к вычету "входной" НДС по товарам, реализованным на экспорт, на основании счета-фактуры;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по неподтвержденному экспорту", (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС по неподтвержденному экспорту"),
восстановлена сумма НДС после того, как собран полный пакет документов и принято решение налоговой инспекцией о подтверждении права на применение "нулевой" ставки НДС.
После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение "нулевой" ставки НДС и возмещении налога перечисленная сумма налога может быть зачтена в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или возвращена на расчетный счет организации.
Если в дальнейшем пакет документов, подтверждающих "нулевую" ставку, все-таки будет собран, налогоплательщику придется выписать еще один счет-фактуру (датой выписки будет последний день того месяца, когда будет собран пакет документов, номер следует присвоить в хронологическом порядке), вновь указав в гр. 7 и 8 нули, а в гр. 5 и 9 - одинаковые суммы экспортной выручки (пример 3).

Пример 3. Продолжим рассматривать ситуацию по условиям предыдущих примеров. Предположим, что полный пакет документов организация-экспортер собрала в июле 2012 г. Не позднее 20.10.2012 (срок подачи декларации за III квартал) следует представить декларацию и полный пакет документов, подтверждающих ставку 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ). Счет-фактуру по ставке 0% бухгалтеру следует выписать 30 июля 2012 г.
Бухгалтерские записи следующие:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту",
555 150,60 руб.
восстановлен НДС по неподтвержденному экспорту.

Май 2012 г.

НДС, Возврат налогов