НДС: покупатель возмещает продавцу транспортные расходы

Комментарий к Письму Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299 «О применении вычетов НДС и выставлении счетов-фактур по транспортным расходам, возмещаемым покупателем товаров их продавцу»

Пожалуй, в подавляющем большинстве случаев товар, продукция или иные ценности, приобретенные покупателем у продавца, должны быть физически перемещены из одного места в другое, например перевезены со склада поставщика до склада покупателя. Причем нередко речь идет не о доставке купленного товара на соседнюю улицу или в пределах одного города, а о транспортировке в другие населенные пункты или даже в другую страну.
О том, как правильно исчислять НДС в одном из частных случаев, возникающих при перевозке товаров, рассказано в комментируемом Письме Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299.

Варианты организации и оплаты доставки

Схема взаимоотношений между покупателем и продавцом в части организации перевозки (доставки) приобретенного товара обычно прописывается непосредственно в договоре купли-продажи или поставки. Хотя возможно и заключение договоров по отдельности на сам товар и на его перевозку.

Вариантов на практике может быть несколько.

Во-первых, покупатель может купить товар на условии самовывоза. Тогда никакой лишней головной боли у поставщика не возникнет: ему нужно будет лишь передать товар со своего склада (или иного места его нахождения) непосредственно покупателю или работнику организации-покупателя либо представителю сторонней организации-перевозчика, которую нанял покупатель. При этом все расходы, связанные с перевозкой товара, покупатель несет самостоятельно, а продавец к транспортным расходам никакого отношения не имеет.

Во-вторых, поставщик может заложить стоимость доставки товара в цену данного товара, то есть товар изначально продается на условии его доставки поставщиком до определенного пункта. В этом случае не принципиально, как именно поставщик организует доставку - собственными силами или с привлечением сторонних организаций. Поскольку доставка включена в цену товара, транспортные расходы поставщика в такой ситуации являются частью его коммерческих расходов (издержек обращения) и подлежат отнесению в дебет счета 44 "Расходы на продажу". А в составе доходов поставщик признает общую сумму выручки от продажи товаров, исчисленную исходя из установленной цены на них.

В-третьих, поставщик может осуществлять одновременно два вида деятельности: торговлю товарами (или производство и реализацию готовой продукции) и оказание транспортных услуг. В этом случае покупатель, оплачивающий стоимость товаров и их доставки, фактически приобретает товары отдельно, а транспортные услуги - отдельно. В такой ситуации в принципе возможно и заключение двух разных договоров, хотя допускаются и "смешанные" договоры. В любом случае поставщик должен учитывать раздельно доходы (выручку) и расходы по двум видам деятельности, и стоимость доставки обязательно выделяется отдельной позицией в первичных документах (или на оказание транспортных услуг составляется отдельный акт, помимо товарной накладной или иного документа, подтверждающего передачу товара, продукции и иных ценностей).

И наконец, четвертый вариант: поставщик осуществляет все необходимые действия для того, чтобы организовать доставку товара до покупателя, - привлекает для этих целей специализированную транспортную организацию, заключает договор на оказание логистических услуг и т.д., но стоимость транспортных услуг фактически оплачивает покупатель. Однако обычно покупатель в таких случаях перечисляет необходимую сумму продавцу, а уже продавец производит расчеты с перевозчиком (или логистической компанией).

Именно такую ситуацию прокомментировали финансисты в рассматриваемом Письме.

Счета-фактуры и возмещение НДС: позиция Минфина

В Письме подчеркнуты два момента.

Во-первых, счета-фактуры выставляются только при реализации товаров, работ, услуг в ситуациях, когда согласно условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель - возместить понесенные продавцом транспортные расходы (п. 3 ст. 168 НК РФ). В этом случае услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, а не самим продавцом, в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, указывать не надо.

Во-вторых, на основании договора комиссии либо агентского договора продавец может оказывать услуги покупателю товаров по приобретению от своего имени услуг по транспортировке товаров. В этой ситуации покупатель товаров производит вычеты НДС по транспортным услугам на основании счетов-фактур, составленных продавцом (Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)). При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, в строке 2 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента).

На этом основании чиновники делают вывод, что покупатель не имеет права применить вычеты НДС по услугам по транспортировке товаров на основании счетов-фактур, выставленных продавцу товаров организациями, оказывающими ему данные услуги. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ такие счета-фактуры не являются основанием для применения налоговых вычетов у покупателя.

Таким образом, фактически позиция чиновников сводится к тому, что в подобной ситуации между продавцом и покупателем фактически возникают посреднические отношения, что по идее должно быть зафиксировано соответствующим договором (к примеру, агентским). Соответственно, и выписывать счета-фактуры необходимо в порядке, предусмотренном для посредников. Продавец товара, выступая в качестве агента (комиссионера) по посредническому договору, может приобретать транспортные услуги от своего имени. То есть договор будет заключен между продавцом товара и перевозчиком (логистической компанией), а покупатель ни в этом договоре, ни в первичных документах (например, счете-фактуре, акте об оказании транспортных услуг) вообще не фигурирует. Соответственно, продавец товара должен выставить покупателю два счета-фактуры:

как продавец товара - на сами отгруженные товары (без указания транспортных услуг);
как агент (комиссионер) - на транспортные услуги (причем в этом счете-фактуре указывается наименование фактического продавца услуг, то есть транспортной или логистической компании, а не продавца товара).

Конечно, можно сделать все так, как рекомендуют финансисты. Правда, в этом случае необходимо учесть, что исходя из норм гражданского законодательства и договор комиссии, и агентский договор являются возмездными, то есть оказывать посреднические услуги посредник берется за определенное вознаграждение (ст. ст. 990 - 991 и 1005 - 1006 ГК РФ). А если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрены и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение все равно должно уплачиваться после исполнения договора, а его размер должен определяться в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ "по аналогии" с ценами, обычно взимаемыми за такие услуги. Поэтому, если уж между продавцом и покупателем заключается еще и посреднический договор на организацию оказания транспортных услуг силами сторонней организации, нужно предусмотреть определенное вознаграждение, пусть даже и совсем небольшое. Эту сумму вознаграждения продавец (посредник) должен признать своим доходом (выручкой). А расчеты за транспортные услуги пройдут у продавца-посредника "транзитом" по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Однако по большому счету действующее гражданское законодательство не обязывает заключать посреднический договор. Условия об организации доставки товара покупателю вполне могут быть урегулированы непосредственно в договоре купли-продажи (поставки).

А в целом и с позиции налогообложения, и с позиции бухгалтерского учета такая схема - когда покупатель возмещает продавцу расходы на транспортные услуги, фактически оказываемые третьими лицами, отдельно от стоимости товара - трактуется именно как посредническая.

С таким подходом соглашаются и судьи. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.04.2011 N КА-А41/957-11 подчеркивались следующие моменты:

если доставка товара, поставляемого в адрес покупателя, осуществляется сторонней организацией (а особенно если речь идет о специфическом товаре типа мазута, доставка которого должна производиться специализированным транспортом лицензированных грузоперевозчиков), продавец в этом случае выступает как посредник между перевозчиком и покупателем товара;
для отражения возмещаемой покупателем стоимости транспортировки товара от грузоотправителя до грузополучателя продавец товара (выступающий в качестве посредника в данных отношениях) не должен использовать счета реализации (счет 90 "Продажи") и отражать стоимость транспортировки товара как выручку от реализации товара;
поскольку продавец в данной ситуации не оказывает услуги по транспортировке товара, соответственно, у него не возникает обязанность в порядке ст. 248 НК РФ формировать доходную часть налоговой базы в отношении сумм, полученных от покупателя в качестве возмещения стоимости услуг третьего лица. Соответственно, затраты по оплате стоимости транспортных услуг у продавца не должны включаться и в состав расходов;
в бухгалтерском учете перечисление денежных средств в счет оплаты транспортных услуг, оказываемых сторонней фирмой, отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета";
плата за транспортные услуги, производимая продавцом за счет средств покупателя, не признается расходами организации (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), поскольку не приводит к уменьшению экономических выгод в результате выбытия денежных средств;
исходя из того, что продавец товара не реализует собственные услуги по перевозке товара, а в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, полученные от покупателя суммы возмещения стоимости транспортировки груза не должны включаться продавцом в налоговую базу по НДС в связи с отсутствием у него объекта обложения НДС;
начислять НДС не надо и с сумм денежных средств, полученных от покупателя в счет оплаты транспортных услуг, оказываемых сторонней организацией, если они поступают до фактического оказания перевозчиком транспортных услуг, ведь данная поступившая сумма не является для продавца товара (посредника) авансовым платежом.

В итоге суд пришел к выводу, что продавец товара, организовавший доставку товара силами стороннего перевозчика с возмещением транспортных расходов покупателем, не должен уплачивать в бюджет НДС с суммы оплаты за транспортные услуги, полученной от покупателя. У продавца отсутствует необходимость отражать счета-фактуры в книгах покупок и продаж, поскольку в рассматриваемой ситуации реализации услуг нет (так как услуги по транспортировке и доставке грузов оказывал не продавец, а сторонний перевозчик и, соответственно, потребителем услуг по перевозке являлся опять-таки не продавец, а его контрагент - покупатель товара).

Альтернативный вариант

Если заключать посреднический договор не хочется, а перевыставлять счета-фактуры кажется слишком сложным и хлопотным, можно оформить отношения и по-другому.

Действующее гражданское законодательство не запрещает сторонам самостоятельно определять принципы формирования цены товара в договоре купли-продажи или поставки. В частности, договором может быть предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и т.д.) (п. 3 ст. 485 ГК РФ).

В такой ситуации имеет смысл также прописать и конкретный способ пересмотра цены.

А это значит, что вполне допустимо зафиксировать в договоре, что цена товара состоит из двух частей. Первая - это постоянная часть, соответствующая "базовой" цене товара, определяемая исходя из условия поставки "франко-склад поставщика" (т.е. на условиях самовывоза). Вторая - переменная часть, которая рассчитывается исходя из расходов на транспортировку товаров до места, указанного покупателем (исходя из тарифов сторонних перевозчиков с учетом дальности и других факторов).

В таком случае обе части цены будут формировать единую конечную цену, по которой будет определяться полная стоимость реализованного товара, то есть выручка от его реализации.

При такой схеме получается, что, с одной стороны, покупатель фактически компенсирует продавцу реальные расходы на транспортировку товара, но, с другой стороны, вся уплачиваемая сумма является ценой (стоимостью) товара, а потому ни о каких "посреднических" услугах речи вообще не идет.

То есть учет и налогообложение будут осуществляться точно так же, как и в случае, когда поставщик организует доставку товара покупателю за свой счет, закладывая транспортные расходы в конечную цену товара.

Иными словами:

у поставщика вся сумма, предъявляемая покупателю, признается "единой" выручкой от реализации товаров как в бухгалтерском, так и в налоговом учете;
покупателю выставляется один счет-фактура (на реализованные товары), в котором о транспортных услугах даже не упоминается, при этом цена каждого товара, естественно, сформирована уже с учетом заложенной в переменной части стоимости транспортных расходов;
НДС в счете-фактуре выделен единой суммой - с полной стоимости товара (в которую включены транспортные расходы);
всю эту сумму на основании данного счета-фактуры покупатель спокойно может предъявить к вычету;
перевозчик в рамках данной схемы выставляет на поставщика счет-фактуру на транспортные услуги, а также акт об оказании транспортных услуг. На основании этих документов поставщик спокойно относит стоимость транспортных услуг на свои коммерческие расходы (на счет 44 "Расходы на продажу") и предъявляет "входной" НДС по транспортным услугам к вычету, уменьшая тем самым сумму НДС, которая была предъявлена покупателю.

Подытожим...

Если покупатель возмещает продавцу товара транспортные расходы, налоговые органы и финансисты рассматривают возникающие взаимоотношения как посреднические и требуют перевыставления счета-фактуры продавцом-посредником, считая неправомерным возмещение НДС покупателем на основании "оригинального" счета-фактуры транспортной компании.

Избежать необходимости заключать посреднический договор и перевыставлять счета-фактуры можно, применяя иную схему формирования продажной цены товара, в которую в качестве переменной части закладывается стоимость перевозки товаров до места, указанного покупателем.

Декабрь 2012 г.

НДС