НДС: документооборот и учет по договорам с ценой в у. е. без предоплаты

Споры по поводу того, как считать НДС по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, но оплачивается в рублях, не прекращаются уже несколько лет. Видимо, устав от них, законодатель решил разрубить этот гордиев узел, закрепив порядок в самом Налоговом кодексе.
В результате с 1 октября этого года начнет действовать новый п. 4 ст. 153 НК РФ, предусматривающий, что по договорам с ценой в у. е. курс иностранной валюты для целей определения налоговой базы по НДС фиксируется по курсу Банка России на дату отгрузки, если отгрузка предшествует оплате (Подпункт "б" п. 7 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ)).

Разницы же, возникающие при последующей оплате из-за колебаний курса иностранной валюты, в том числе приходящиеся на НДС, и продавец, и покупатель должны учитывать во внереализационных доходах или расходах как суммовые (Статья 250, п. 1 ст. 265 НК РФ).

Казалось бы, можно только порадоваться: наконец-то порядок исчисления НДС стал однозначным. Но! Для расчета НДС теперь применяется только курс иностранной валюты, установленный Банком России. А что же делать тем, у кого по договору цена пересчитывается в рубли не по официальному курсу, а по договорному? Ведь гражданское законодательство позволяет по соглашению сторон устанавливать любой курс инвалюты (Пункт 2 ст. 317 ГК РФ). И нередко цену товара определяют в условных единицах, а 1 у. е. равна, например, 1 долл. США по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оплаты, увеличенному на 1%.
Эта статья о том, как заполнить документы и отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции, когда по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются исходя из курса иностранной валюты, установленного:
(или) ЦБ РФ на день оплаты;
(или) договором.
Понятно, что, если вы договорились об оплате товаров (работ, услуг) по курсу ЦБ РФ на день отгрузки, проблем у вас, в принципе, возникать не должно.

Как составить счет-фактуру

Как мы уже сказали, на дату отгрузки продавец определяет налоговую базу, исходя из курса иностранной валюты (к которой привязана цена товара), установленного ЦБ РФ на эту же дату (Пункты 1, 4 ст. 153, п. 1 ст. 166 НК РФ). Эту сумму налога он и предъявляет покупателю, выставив ему счет-фактуру в рублях, а покупатель принимает этот НДС к вычету (Пункты 1, 3 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, больше не надо заполнять счета-фактуры в условных единицах. Ведь такие счета-фактуры были нужны именно для того, чтобы была возможность корректировать налоговую базу или вычеты по НДС, если курс валюты на дату отгрузки и дату оплаты различался. Теперь в этом нет необходимости.

Товары оплачиваются по курсу ЦБ РФ на дату оплаты

Этот вариант проще с точки зрения учета и документального оформления, особенно если дата отгрузки и дата перехода права собственности совпадают. Так как именно на дату перехода права собственности вы будете определять цену товаров в рублях для целей бухучета (Пункт 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н; Приложение к ПБУ 3/2006; пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и налога на прибыль (Пункты 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Тогда все суммовые показатели первичного учетного документа, например товарной накладной по форме N ТОРГ-12 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) ("Цена", "Сумма без учета НДС", "НДС", "Сумма с учетом НДС"), будут совпадать с суммовыми показателями счета-фактуры ("Цена (тариф) за единицу измерения", "Стоимость... всего без налога", "НДС", "Стоимость... всего с учетом налога" (Приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914)).

Внимание! Для определения налоговой базы по НДС цена товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на день отгрузки, независимо от того, какой курс установлен договором.

Пример 1. Учет и документальное оформление операций при оплате по курсу ЦБ РФ

Условие

ООО "Деревяшки" (продавец) заключило с ЗАО "Посиделки" (покупатель) договор поставки 10 деревянных табуретов по цене, эквивалентной 100 евро (без НДС) за один табурет. Товар оплачивается по курсу ЦБ РФ на день оплаты.
Право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи ему товара, то есть дата отгрузки и дата перехода права собственности совпадают (Пункт 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Предположим, что курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:
- на дату отгрузки товара (10 октября 2011 г.) - 41 руб/евро;
- на отчетную дату (Пункты 7, 8 ПБУ 3/2006; п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) (31 октября 2011 г.) - 40 руб/евро;
- на дату оплаты товара покупателем (2 ноября 2011 г.) - 42 руб/евро.

Решение

Рассмотрим документооборот и учет в этой ситуации.
Учет у продавца
Счет-фактуру ООО "Деревяшки" должно заполнить так (приводятся только необходимые графы). Цена за единицу товара составляет 4100 руб. (100 евро x 41 руб/евро).

Данные из счета-фактуры ООО "Деревяшки" должно отразить в книге продаж (приводятся только необходимые графы).

Товарную накладную по форме N ТОРГ-12 ООО "Деревяшки" нужно оформить так (приводятся только необходимые графы).

Как видите, суммовые показатели в товарной накладной тождественны суммовым показателям счета-фактуры.
В бухучете ООО "Деревяшки" надо сделать такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату отгрузки товара (10 октября 2011 г.)
Признана выручка от реализации товара	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"	48 380
Начислен НДС	90 "Продажи", субсчет 3 "НДС"	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"	7 380
На отчетную дату (31 октября 2011 г.)
Отражена в расходах курсовая разница по задолженности покупателя (1180 евро x (41 руб/евро - 40 руб/евро))	91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	1 180
Отражено ПНО (1180 руб. x 20%)	99 "Прибыли и убытки"	68, субсчет "Налог на прибыль"	236
В налоговом учете задолженность покупателя на последнее число месяца не переоценивается, поэтому возникает постоянная разница в размере курсовой разницы и соответствующее ей ПНО
На дату получения денег за товар (2 ноября 2011 г.)
Получена оплата от покупателя (1180 евро x 42 руб/евро)	51 "Расчетные счета"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	49 560
Отражена в доходах курсовая разница по задолженности покупателя (1180 евро x (42 руб/евро - 40 руб/евро))	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	91, субсчет 1 "Прочие доходы"	2 360
Отражен ПНА (по курсовой разнице в бухучете) (2360 руб. x 20%)	68, субсчет "Налог на прибыль"	99 "Прибыли и убытки"	472
Отражено ПНО (по суммовой разнице в налоговом учете) (1180 руб. x 20%)	99 "Прибыли и убытки"	68, субсчет "Налог на прибыль"	236

Налоговый учет операций ООО "Деревяшки".

Наименование операции	Классификация дохода/расхода	Сумма	Документ
На дату отгрузки товара (10 октября 2011 г.)
В доходы включена выручка от реализации товара	Доход от реализации	41 000	Договор, товарная накладная
На дату получения денег за товар (2 ноября 2011 г.)
В доходы включена суммовая разница по задолженности покупателя (1180 евро x (42 руб/евро - 41 руб/евро))	Внереализационный доход	1 180	Бухгалтерская справка-расчет

Учет у покупателя
Получив от ООО "Деревяшки" счет-фактуру, ЗАО "Посиделки" должно отразить его данные в книге покупок (приводятся только необходимые графы).

В бухучете ЗАО "Посиделки" должно сделать следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату получения товара (10 октября 2011 г.)
Принят к учету товар	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	41 000
Отражен НДС, предъявленный продавцом	19 "НДС по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	7 380
Принят к вычету НДС по купленному товару	68, субсчет "НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"	7 380
На отчетную дату (31 октября 2011 г.)
Отражена в доходах курсовая разница по задолженности перед продавцом (1180 евро x (41 руб/евро - 40 руб/евро))	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	91, субсчет 1 "Прочие доходы"	1 180
Отражен ПНА (1180 руб. x 20%)	68, субсчет "Налог на прибыль"	99 "Прибыли и убытки"	236
В налоговом учете задолженность покупателя на последнее число месяца не переоценивается, поэтому возникает постоянная разница в размере курсовой разницы и соответствующий ей ПНА
На дату перечисления денег за товар (2 ноября 2011 г.)
Перечислена оплата продавцу (1180 евро x 42 руб/евро)	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	51 "Расчетные счета"	49 560
Отражена в расходах курсовая разница по задолженности перед продавцом (1180 евро x (42 руб/евро - 40 руб/евро))	91, субсчет "Прочие расходы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	2 360
Отражено ПНО (по курсовой разнице в бухучете) (2360 руб. x 20%)	99 "Прибыли и убытки"	68, субсчет "Налог на прибыль"	472
Отражен ПНА (по суммовой разнице в налоговом учете) (1180 руб. x 20%)	68, субсчет "Налог на прибыль"	99 "Прибыли и убытки"	236
В налоговом учете переоценка проводится иначе, поэтому возникают ПНО и ПНА

Налоговый учет операций ЗАО "Посиделки".

Наименование операции	Классификация дохода/расхода	Сумма	Документ
На дату перечисления денег за товар (2 ноября 2011 г.)
В расходы включена суммовая разница по задолженности перед продавцом (1180 евро x (42 руб/евро - 41 руб/евро))	Внереализационный расход	1180	Бухгалтерская справка-расчет

Товары оплачиваются по договорному курсу

Для целей НДС (в частности, заполнения счета-фактуры) вы должны пересчитать цену товара по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.
А вот в первичном учетном документе цена и стоимость товара должны быть указаны исходя из договорного курса. Однако сумму НДС для его заполнения надо посчитать исходя из курса ЦБ РФ, а не договорного (Пункт 6 ПБУ 3/2006; Приложение к ПБУ 3/2006; пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99; п. 16 ПБУ 10/99; п. п. 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
То есть в первичном документе должна быть указана та же сумма НДС, что и в счете-фактуре.
Естественно, такие показатели, как цена, стоимость товара без НДС и с учетом НДС, в счете-фактуре и первичном документе будут разными. Так как вы будете определять их исходя из разных курсов. Но это не должно вас пугать, поскольку у этих документов разное назначение. В счете-фактуре вы фактически указываете не стоимость товара, а величину налоговой базы. В то время как в товарной накладной нужно показать именно договорную цену товара.

Внимание! При оплате товаров, работ, услуг по договорному курсу в счете-фактуре и первичном документе будут разными показатели: цена, стоимость без НДС, стоимость с учетом НДС.

К тому же счет-фактуру вы используете исключительно для целей НДС, а суммы из первичного документа нужны для бухгалтерского учета и налогообложения прибыли (Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ; п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).

Пример 2. Учет и документальное оформление операций при оплате по договорному курсу

Условие

Возьмем условия примера 1, изменив только условие договора об определении цены товара. Товар оплачивается по курсу ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 2%.

Решение

Счет-фактура, книга продаж у продавца и книга покупок у покупателя должны быть заполнены точно так же, как и в примере 1.
Учет у продавца
Стоимость единицы товара с НДС по договорному курсу составит 4934,76 руб. ((100 у. е. + 100 у. е. x 18%) x 41 руб/евро x 102%). Затем вычитаем из нее сумму НДС - 738 руб. (100 у. е. x 18% x 41 руб/евро) - и получаем цену единицы товара без НДС - 4196,76 руб. (4934,76 руб. - 738 руб.). Общая стоимость товара без НДС составит 41 967,60 руб. (4196,76 руб. x 10 шт.), а общая стоимость товара с НДС - 49 347,60 руб. (4934,76 руб. x 10 шт.).

Вывод
Если цену и стоимость товара (без НДС и включая НДС) вы будете определять по договорному курсу, а НДС - по курсу ЦБ РФ, надо быть внимательным при оформлении первичного документа и счета-фактуры в бухгалтерской программе.
Во-первых, из-за использования для пересчета у. е. в рубли разных курсов валюты при заполнении первичного документа программа не сможет автоматически рассчитать его суммовые показатели. Их вам придется исчислить самостоятельно и вручную внести в первичный документ. Во-вторых, счет-фактуру нельзя будет сформировать в программе на основании первичного документа, так как суммовые показатели в них, кроме НДС, будут различаться. Поэтому каждый из документов - первичный документ и счет-фактуру - надо будет заполнять в программе отдельно.

В бухучете ООО "Деревяшки" должны быть сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату отгрузки товара (10 октября 2011 г.)
Признана выручка от реализации товара	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"	49 347,60
Начислен НДС	90 "Продажи", субсчет 3 "НДС"	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"	7 380,00
На отчетную дату (31 октября 2011 г.)
Отражена в расходах курсовая разница по задолженности покупателя (1180 евро x (41 руб/евро x 102% - 40 руб/евро x 102%))	91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	1 203,60
Отражено ПНО (1203,60 руб. x 20%)	99 "Прибыли и убытки"	68, субсчет "Налог на прибыль"	240,72
На дату получения денег за товар (2 ноября 2011 г.)
Получена оплата от покупателя (1180 евро x 42 руб/евро x 102%)	51 "Расчетные счета"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	50 551,20
Отражена в доходах курсовая разница по задолженности покупателя (1180 евро x (42 руб/евро x 102% - 40 руб/евро x 102%))	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	91, субсчет 1 "Прочие доходы"	2 407,20
Отражен ПНА (по курсовой разнице в бухучете) (2407,20 руб. x 20%)	68, субсчет "Налог на прибыль"	99 "Прибыли и убытки"	481,44
Отражено ПНО (по суммовой разнице в налоговом учете) (1203,60 руб. x 20%)	99 "Прибыли и убытки"	68, субсчет "Налог на прибыль"	240,72

Налоговый учет операций ООО "Деревяшки".

Наименование операции	Классификация дохода/расхода	Сумма	Документ
На дату отгрузки товара (10 октября 2011 г.)
В доходы включена выручка от реализации товара	Доход от реализации	41 967,60	Договор, товарная накладная
На дату получения денег за товар (2 ноября 2011 г.)
В доходы включена суммовая разница по задолженности покупателя (1180 евро x (42 руб/евро x 102% - 41 руб/евро x 102%))	Внереализационный доход	1 203,60	Бухгалтерская справка-расчет

Учет у покупателя
В бухучете ЗАО "Посиделки" будут сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату получения товара (10 октября 2011 г.)
Принят к учету товар	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	41 967,60
Отражен НДС, предъявленный продавцом	19 "НДС по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	7 380,00
Принят к вычету НДС по купленному товару	68, субсчет "НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"	7 380,00
На отчетную дату (31 октября 2011 г.)
Отражена в доходах курсовая разница по задолженности перед продавцом (1180 евро x (41 руб/евро x 102% - 40 руб/евро x 102%))	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	91, субсчет 1 "Прочие доходы"	1 203,60
Отражен ПНА (1203,60 руб. x 20%)	68, субсчет "Налог на прибыль"	99 "Прибыли и убытки"	240,72
На дату перечисления денег за товар (2 ноября 2011 г.)
Перечислена оплата продавцу (1180 евро x 42 руб/евро x 102%)	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	51 "Расчетные счета"	50 551,20
Отражена в расходах курсовая разница по задолженности перед продавцом (1180 евро x (42 руб/евро x 102% - 40 руб/евро x 102%))	91, субсчет 2 "Прочие расходы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	2 407,20
Отражено ПНО (по курсовой разнице в бухучете) ((2407,20 руб. - 1203,60 руб.) x 20%)	99 "Прибыли и убытки"	68, субсчет "Налог на прибыль"	481,44
Отражен ПНА (по суммовой разнице в налоговом учете) (1203,60 руб. x 20%)	68, субсчет "Налог на прибыль"	99 "Прибыли и убытки"	240,72

Налоговый учет операций ЗАО "Посиделки".

Наименование операции	Классификация дохода/расхода	Сумма	Документ
На дату перечисления денег за товар (2 ноября 2011 г.)
В расходы включена суммовая разница по задолженности перед продавцом (1180 евро x (42 руб/евро x 102% - 41 руб/евро x 102%))	Внереализационный расход	1203,60	Бухгалтерская справка-расчет

* * *

Если стоимость товаров, оплачиваемых рублями, привязана к курсу иностранной валюты, продавцу иногда придется платить НДС в бюджет за счет собственных средств. Так произойдет, если курс иностранной валюты на день оплаты товаров окажется меньше, чем на дату отгрузки. Чтобы избежать этой ситуации, можно привязать налог в составе цены не к договорному курсу, а к курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Например, в договоре можно записать, что цена товара без НДС эквивалентна 100 евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 1%, и не включает в себя НДС - 18 евро, подлежащий оплате в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.
В таком условии есть и дополнительный плюс - бухгалтеру будет проще пересчитывать в рубли стоимость товара для заполнения первички.
Вместе с тем надо учитывать, что контролирующие органы могут по-другому читать нормы о порядке пересчета у. е. в рубли при определении базы по НДС. Как только появятся какие-либо разъяснения на этот счет, мы сразу же вам сообщим.

НДС, Регистры налогового учета