Исчисление и вычеты НДС по договорам строительного подряда, цена которых выражена в валюте или у. е.

Подрядчик учитывает выручку и расходы по мере готовности объекта, в то время как заказчик отражает вложения в строительство только после того, как к нему перешли упомянутые риски. Применительно ко всему этому мы изучили учет курсовых и суммовых разниц по операциям для целей налогообложения прибыли и для "бухгалтерских" целей. Теперь же пришло время оценить, как они влияют на исчисление НДС.

Чехарда с НДС у подрядчика

Итак, если этап работ или вся стройка не завершены (к заказчику не перешел риск случайной гибели результатов (Пункт 1 ст. 741, п. 3 ст. 753 ГК РФ)), то у подрядчика для целей исчисления НДС:
- реализации результатов работ не происходит (Пункт 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; п. 1 Письма ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@);

- обязанность по начислению НДС возникает, только если от заказчика получен аванс. Налоговая база равна рублевой сумме аванса по курсу на дату перечисления аванса, налог исчисляется по расчетной ставке (Пункт 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ; п. 1 Письма ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@).
Когда этап работ или строительство целиком завершены, НК РФ обязывает подрядчика начислить НДС на полную цену работ, указанную в договоре, невзирая на прошлые авансы (Пункт 1 ст. 154, пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). Одновременно НДС с авансов подрядчик полностью принимает к вычету (Пункт 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Как в итоге подрядчику исчислить налог с реализованного объема работ?

Исчисление НДС подрядчиком при оплате работ рублями

Окончательной ценой таких работ для целей налогообложения НДС будет считаться общая сумма полученных авансов и рублевого эквивалента стоимости работ, не оплаченного авансом (Пункт 1 ст. 154 НК РФ). То есть формула исчисления НДС для подрядчика выглядит так:

НДС с цены работ, выраженной в валюте, но оплачиваемой рублями = НДС, исчисленный с полученных авансов по курсу на дату перечисления авансов + НДС, исчисленный со стоимости работ, не покрытой авансами, по курсу на дату завершения этапа работ (строительства в целом)

Пример. Исчисление НДС подрядчиком, если цена договора установлена в валюте и оплачивается рублями частично авансом, частично после завершения работ

Условие

Сметная стоимость строительных работ - 236 000 долл. США (включая НДС - 36 000 долл. США), оплачивается она в рублях по курсу Банка России на день перечисления. Этапы строительства договором не предусмотрены, однако стороны ежемесячно подписывают акты о приемке работ по форме КС-2, после чего заказчик оплачивает сделанное.
В декабре 2010 г. выполнено работ на сумму 35 400 долл. США, заказчик перечислил оплату 12 января при курсе 29,8 руб/долл. США.
В январе 2011 г. выполнено работ на сумму 47 200 долл. США, заказчик перечислил оплату 2 февраля при курсе 30,1 руб/долл. США.
В феврале 2011 г. выполнено работ на сумму 59 000 долл. США, заказчик перечислил оплату 4 марта при курсе 29,5 руб/долл. США.
2 апреля стороны подписали акт приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 и к заказчику перешли риски случайной гибели результатов работ. Курс в этот день - 30,3 руб/долл. США.
Все курсы валюты условные.

Решение

Поскольку этапы работ договором не предусмотрены, ежемесячное подписание актов по форме КС-2 не означает реализацию результатов объема работ, перечисленных в актах.
Следовательно, деньги, которые заказчик перечислил подрядчику до 2 апреля - дня перехода рисков случайной гибели результатов работ, считаются авансами. Исчисление подрядчиком НДС с них представим в таблице.

Дата перечисления аванса	Сумма в долларах США	Курс Банка России, руб/долл. США	Сумма в рублях (гр. 2 x гр. 3)	Сумма НДС с аванса, руб. (гр. 4 x 18/118)
1	2	3	4	5
12.01.2011	35 400	29,8	1 054 920	160 920
02.02.2011	47 200	30,1	1 420 720	216 720
04.03.2011	59 000	29,5	1 740 500	265 500
Итого	141 600	Х	4 216 140	643 140

На 2 апреля 2011 г. (дата перехода риска случайной гибели результатов работ к заказчику) задолженность заказчика равна рублевому эквиваленту 94 400 долл. США (236 000 долл. США - 35 400 долл. США - 47 200 долл. США - 59 000 долл. США), из которых на НДС приходится 14 400 долл. США (94 400 долл. США x 18/118). Подрядчик пересчитывает в рубли НДС, приходящийся на задолженность, по курсу на 2 апреля (30,3 руб/долл. США), что дает 436 320 руб. (14 400 руб. x 30,3 руб/долл. США).
НДС со всего объема выполненных работ по состоянию на 2 апреля в итоге составит 1 079 460 руб. (643 140 руб. + 436 320 руб.).

Далее. Забудем об авансах. Теперь нас интересует НДС с части цены работ, которую заказчик к моменту их завершения не уплатил. Подрядчик исчисляет налог по курсу, установленному на дату завершения работ. Естественно, что на дату погашения задолженности курс будет другим и в рублях подрядчик получит либо меньше, либо больше того, что исчислил в день завершения работ. Надо ли корректировать НДС в связи с этим?
Мы уверены, что вы знаете ответ на этот вопрос. Точнее, оба ответа: один - минфиновский, другой - подсказанный арбитражной практикой. Но на всякий случай повторимся.
Минфин считает, что:
(если) на дату погашения задолженности курс валюты снизился, подрядчик не имеет права уменьшить НДС, исчисленный в день завершения работ (Письмо Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278);
(если) на дату погашения задолженности курс валюты вырос, подрядчик включает положительную разницу в налоговую базу по НДС как сумму, связанную с оплатой работ (Подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ; Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74; Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 N 19-11/048184).

Предупреждаем руководителя
Если на момент погашения заказчиком долга по оплате выполненных работ, цена которых выражена в иностранной валюте, а оплачивается в рублях, курс валюты снизится, будут потери на НДС.

А исходя из позиции ВАС РФ, подрядчик, получив оплату в рублях, может корректировать базу по НДС, исчисленную в день реализации (то есть в день перехода риска случайной гибели работ), как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08).

Пример. Исчисление НДС подрядчиком, если цена договора установлена в валюте и оплачивается рублями частично авансом, частично после завершения работ (продолжение)

Условие

Воспользуемся условием предыдущего примера, дополнив его: рублевый эквивалент оставшейся суммы - 94 400 долл. США - заказчик уплатил 11 апреля при курсе 30 руб. за доллар США.

Решение

В рублях сумма, перечисленная заказчиком 11 апреля 2011 г., составила 2 832 000 руб. (94 400 долл. США x 30 руб/долл.).
Из них на НДС приходится 432 000 руб. (14 400 долл. США x 30 руб/долл. США). В то время как 2 апреля, в день перехода риска случайной гибели результатов работ, подрядчик начислил 436 320 руб. Разница с налогом, полученным от заказчика, - 4320 руб. (436 320 руб. - 432 000 руб.).
На взгляд Минфина, уплатить в бюджет подрядчику все равно придется 436 320 руб.
На взгляд ВАС РФ, подрядчик уплачивает только сумму, полученную от заказчика, - 432 000 руб.

Какой вариант исчисления НДС выбрать - безопасный или выгодный - решать вам.

Исчисление НДС подрядчиком при оплате работ валютой

Если цена договора выражена в валюте и уплачивается она той же валютой, причем частично или полностью авансом, то подрядчика ждут непростые раздумья над тем, как ему поступить.
Предположим, иностранный заказчик в одном квартале валютой перечислил российскому подрядчику 100%-ную предоплату - 11 800 евро при курсе 40 руб. за евро. В рублях это 472 000 руб. (11 800 евро x 40 руб/евро), НДС - 72 000 руб. (472 000 руб. x 18/118) (Пункт 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). Подрядчик по итогам квартала уплатил эту сумму НДС в бюджет.
На дату завершения работ в другом квартале (2 апреля 2011 г.) курс - 40,7 руб/евро. И несмотря на то что подрядчик больше ничего от заказчика не получит, согласно НК РФ подрядчик должен исчислить НДС со всей договорной цены работ по курсу на дату завершения работ (Пункт 3 ст. 153 НК РФ). То есть в этом случае налог составит 73 260 руб. (11 800 евро x 40,7 руб/евро x 18/118). К вычету подрядчик принимает только 72 000 руб. - столько, сколько раньше он уплатил с аванса (Пункт 8 ст. 171 НК РФ). Где подрядчик должен брать 1260 руб. разницы (73 260 руб. - 72 000 руб.) - непонятно. Но точно не у заказчика, тот уже полностью расплатился. Остается собственный карман.
Так же считают и в Минфине.

Из авторитетных источников
Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"В рассмотренной ситуации НДС, предъявленный иностранному покупателю в отношении выполненных работ и не подлежащий им оплате в связи с увеличением курса иностранной валюты на дату выполнения работ относительно курса на дату перечисления полной предоплаты, подрядчик уплачивает в бюджет за счет собственных средств".

Впрочем, на дату завершения работ курс мог и снизиться. Тогда в части НДС подрядчик неожиданно оказывается в плюсе: он начисляет налог со всей стоимости работ в сумме меньшей, чем та, которую он принимает к вычету.
Рассмотренный вариант поддерживает и Минфин (Письмо Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-08/205).
Но природа НДС, логика и экономика просто-таки кричат, что при цене в валюте, уплачиваемой валютой, подрядчик должен поступать так же, как он поступает при валютной цене и рублевой оплате. Вопрос лишь в том, какой голос для подрядчика будет громче: минфиновский или голос справедливости. Что зависит уже от готовности подрядчика спорить с проверяющими.

Примечание
Согласно позиции ВАС РФ для целей налогообложения НДС платеж не считается авансовым, если подрядчик получил его в том же квартале, в котором завершил работы и передал их результаты заказчику (Постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10927/05, от 10.03.2009 N 10022/08). То есть в этом случае подрядчику не обязательно исчислять НДС с аванса, а потом принимать его к вычету. Достаточно посчитать и уплатить налог с договорной цены выполненных работ.
Но это конфликт с проверяющими, особенно если на день получения валютного аванса курс валюты был существенно выше курса на день реализации результатов работ. Кроме того, налоговики могут попытаться оштрафовать подрядчика на 10 000 руб. по ст. 120 НК РФ за отсутствие авансовых счетов-фактур.

Что касается суммы валютной задолженности заказчика на день завершения работ, то с нее подрядчик исчисляет НДС в рублях только по курсу на день завершения (Пункт 3 ст. 153 НК РФ). В дальнейшем, после погашения задолженности, корректировать налог подрядчик не только не обязан, но и не может. Это не предусмотрено гл. 21 НК РФ. Предположим, сумма задолженности - 10 000 евро. Заказчик перечислит те же 10 000 евро, здесь неоткуда взяться "лишнему" НДС, реальных дополнительных доходов подрядчик не получил (Пункт 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
На этом мы с подрядчиком и его НДС прощаемся.

Вычеты НДС у заказчика

Итак, заказчик принимает к учету работы, только когда к нему перешел риск случайной гибели их результатов. А не после каждого подписания акта по форме КС-2. Значит, если он отразит стоимость работ по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" раньше, это считаться принятием к учету не будет и права на вычет НДС лишь на этом основании заказчик не получит (Пункт 6 ст. 171, п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ). До перехода риска случайной гибели результатов работ от подрядчика к заказчику любые платежи следует считать авансами. Следовательно, заказчик может рассчитывать на вычет авансового НДС по этим платежам.

Примечание
Надо заметить, что многие суды поддерживают вычеты по счетам-фактурам, выставленным на основании каждого акта по форме КС-2. Основной их довод: гражданское законодательство само по себе, а налоговое - само по себе. Есть КС-2 и счет-фактура, значит, вычет законен. Но уже то, что арбитражная практика существует, показывает: налоговикам это категорически не нравится.

Также порядок вычета во многом зависит от того, кто подрядчик. Это может быть российская организация, тогда заказчик оплачивает ее работы строго в рублях (Часть 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Это может быть иностранная организация, у которой нет на территории РФ постоянного представительства. Работы такого подрядчика можно оплачивать иностранной валютой (Статья 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ).

Вычеты НДС по работам иностранного подрядчика

Оплачивая валютой работы иностранного подрядчика, российский заказчик чаще всего становится налоговым агентом по НДС. Налоговую базу он рассчитывает отдельно по каждому платежу, независимо от того, аванс это или нет (Пункты 1, 2 ст. 161 НК РФ). Соответственно, для этого берется курс Банка России на день платежа. Удержанный налог надо перечислить в бюджет рублями в тот же день (Пункт 5 ст. 45, п. 3 ст. 153, п. 4 ст. 174 НК РФ). А еще надо не забыть выставить агентский счет-фактуру самому себе и зарегистрировать его в книге продаж (Пункт 3 ст. 168 НК РФ; п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)).
Если российский заказчик перечислил иностранному подрядчику аванс в иностранной валюте, то, по мнению Минфина и ФНС, удержанный НДС он сможет принять к вычету только после того, как к нему перейдет риск случайной гибели результатов работ. И сколько времени пройдет от аванса до завершения работ - год, два или десять - никого не волнует (Пункты 3, 12 ст. 171, п. п. 1, 9 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@; Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-08/334). Если с вычетом поспешить, придется судиться, и, возможно, даже удастся выиграть дело, поскольку, по мнению некоторых судов, для вычета агентского НДС достаточно перечислить налог в бюджет (Постановление ФАС ПО от 28.10.2008 по делу N А65-610/2007-СА2-22). Главное, чтобы в этом споре был какой-то толк и вычесть НДС пораньше было бы действительно крайне важно для заказчика.
В день завершения работ российский заказчик полностью принимает к вычету НДС, удержанный с авансов иностранному подрядчику и перечисленный в бюджет (Пункт 3 ст. 171, п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть в этот день он регистрирует все "самовыписанные" счета-фактуры в книге покупок (Пункт 13 Правил). Если какие-то деньги заказчик платит и после завершения работ, то агентский НДС он принимает к вычету сразу после перечисления в бюджет. Счет-фактуру самому себе нужно выставить и в этом случае.
Таким образом, если цена договора подряда установлена в валюте и оплачивается также валютой, изменение курсов валюты и курсовые (суммовые) разницы не влияют ни на суммы НДС, которые заказчик перечисляет в бюджет, ни на суммы НДС, которые он затем принимает к вычету.

Вычеты НДС, предъявленного российским подрядчиком

В этом случае до перехода риска случайной гибели результатов работ заказчик может принять к вычету только НДС, уплаченный в составе рублевых авансов. Причем ровно столько, сколько заплатил, последующие колебания курса валюты сумму вычета не изменяют (Пункт 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Затем, после завершения этапа работ или всего строительства, заказчик:
- принимает к вычету НДС со всей стоимости этапа (стройки) (Пункт 6 ст. 171, п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ);
- восстанавливает вычеты НДС с авансов. Восстанавливает, опять же, столько, сколько принял к вычету, не больше и не меньше (Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Примечание
Может случиться так, что подрядчик вместе с каждым актом КС-2 будет выставлять и счета-фактуры на стоимость работ, указанную в акте. Но до реального перехода риска случайной гибели результатов работ принимать НДС к вычету по ним опасно. Сообщите подрядчику о том, что в подобных счетах-фактурах не нуждаетесь, вам нужны только авансовые счета-фактуры и счет-фактура на всю цену работ после их завершения.

Если ко дню завершения этапа работ (всего строительства) заказчик полностью расплатился с подрядчиком авансом, вычет с полной стоимости работ будет равен сумме восстановленного вычета НДС с авансов. Только эту сумму можно считать реальными затратами заказчика (Пункт 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6272/08). Соответственно, курс валюты на дату подписания акта значения не имеет.
Если ко дню завершения этапа работ или стройки в целом у заказчика есть задолженность перед подрядчиком, то в части стоимости, оплаченной авансом, заказчик принимает НДС к вычету в сумме, равной сумме восстановленного НДС с авансов. А вот с налогом с суммы задолженности не все так просто.
Вы помните, что подрядчику приходится решать, как быть с налоговой базой по НДС, если курс валюты на дату погашения задолженности рублями изменился. Заказчику в свою очередь надо думать над тем, корректировать ли сумму, которую он посчитал по курсу на дату перехода риска случайной гибели работ.
Минфин полагает, что не надо. Сколько принял заказчик к вычету на дату реализации (то есть на дату перехода риска случайной гибели результатов работ), столько и останется (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35). Конечно, если курс валюты ко дню уплаты снизился, мнение чиновников заказчику выгодно. Он заплатит подрядчику меньше НДС, чем принял к вычету. А вот если курс вырос, подход министерства бьет по карману заказчика: вычет будет меньше реально уплаченного налога. И в обоих случаях мнение Минфина противоречит позиции Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которой вычет всегда равен реальным затратам на уплату НДС (Пункт 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6272/08). А как же справедливость, спросите вы? За справедливостью, к сожалению, в арбитражный суд. Если, конечно, потерянная сумма вычета того стоит.

Предупреждаем руководителя
Если курс валюты, к которой привязана цена договора подряда, в основном растет, то выгоднее побыстрее погасить задолженность перед подрядчиком. Иначе организация либо потеряет право на часть вычета НДС, либо ей придется отстаивать это право в суде.

Правда, нельзя не отметить, что в одиночку проблему корректировки вычета заказчик будет решать, только если счет-фактура на всю стоимость работ составлен в иностранной валюте или у. е. Против такого способа заполнения документа Минфин не возражает, да и среди обязательных реквизитов счета-фактуры наименование валюты имеется (Подпункт 6.1 п. 5 ст. 169 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305).
Если же счет-фактура составлен в рублях по курсу на дату реализации (дату перехода риска случайной гибели результатов работ), то заказчик, даже захотевший скорректировать вычет, не сможет сделать это. Не сможет до тех пор, пока подрядчик не заменит документ или не внесет в него исправления. Причем в этом случае заказчику, по мнению финансового ведомства, придется (Письмо Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305):
- полностью восстановить вычет по первоначальному счету-фактуре, уплатить пеню и представить уточненную декларацию. Это потребуется, если окончание работ и их оплата пришлись на разные кварталы;
- заново принять к вычету НДС по исправленному счету-фактуре.

Пример. Вычет НДС у заказчика, если цена договора подряда выражена в иностранной валюте, но оплачивается рублями частично авансом, частично после завершения работ

Условие

Воспользуемся условиями предыдущих примеров и посмотрим, в каком порядке будет принимать к вычету НДС заказчик.

Решение

Вычеты авансового НДС представим в таблице.

Дата перечисления аванса	Сумма в долларах США	Курс Банка России, руб/долл. США	Сумма в рублях (гр. 2 x гр. 3)	Сумма НДС с аванса, руб. (гр. 4 x 18/118)
1	2	3	4	5
12.01.2011	35 400	29,8	1 054 920	160 920
02.02.2011	47 200	30,1	1 420 720	216 720
04.03.2011	59 000	29,5	1 740 500	265 500
Итого	141 600	Х	4 216 140	643 140

На 2 апреля 2011 г. (дата перехода риска случайной гибели результатов работ к заказчику) задолженность заказчика равна рублевому эквиваленту 94 400 долл. США (в том числе НДС - 14 400 долл. США). Следовательно, подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру, показатели которого в части задолженности пересчитаны в рубли по курсу на 2 апреля, что дает 436 320 руб. НДС (14 400 руб. x 30,3 руб/долл. США). Общая сумма НДС в счете-фактуре - 1 079 460 руб. (643 140 руб. + 436 320 руб.).
11 апреля заказчик погасил задолженность при курсе 30 руб/долл. США, положительная суммовая разница, приходящаяся на НДС, составила 4320 руб. (14 400 долл. США x (30 руб/долл. США - 30,3 руб/долл. США)). То есть заказчик заплатил подрядчику на 4320 руб. меньше НДС, чем указано в счете-фактуре от 2 апреля. Тем не менее, на взгляд Минфина, заказчик может не корректировать вычет.

* * *

Легко заметить, что трудности, с которыми сталкиваются подрядчик и заказчик при исчислении НДС по договору подряда с ценой в валюте или у. е., ничем особенным не отличаются от трудностей, с которыми сталкиваются стороны любого другого договора с подобной ценой. А значит, и подход к решению этих трудностей универсальный.

Организация налогового учета, Вычет НДС, НДС