Налоговые обязательства по НДС при заключении сделок с иностранными организациями

Каждая страна стремится облагать налогами не только доходы своих резидентов, но и доходы нерезидентов, которые они получают от международных трансакций, затрагивающих экономику данной страны.
В системе международного налогообложения распространение получили два способа уплаты налога: уплата налога непосредственно налогоплательщиком и уплата налога налоговым агентом. Второй способ уплаты налога применяется в случае положительного экономического эффекта от консолидации обязанностей по уплате налога и возложения их на одно лицо - налогового агента, в случае, когда уплата налога самостоятельно непосредственным налогоплательщиком затруднена или невозможна, а также в других случаях.

Система налогового регулирования иностранного капитала в стране должна быть построена таким образом, чтобы лицо, на которое возложена обязанность осуществлять уплату налога в бюджет, было подконтрольным налоговым органам страны, налагающей этот налог.

В случаях, когда невозможно возложить эту обязанность на подконтрольное лицо, обязанным лицом по уплате налога, по мнению автора, должна стать непосредственно иностранная организация.

Российское законодательство также предусматривает уплату налога как самим налогоплательщиком, так и источником выплаты дохода. В силу ст. 24 Налогового кодекса РФ (НК РФ) лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов, признаются налоговыми агентами.
Основной обязанностью налогового агента при возникновении объекта обложения является правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление соответствующих налогов. Обстоятельства, которые обязывают к выполнению обязанностей налогового агента, довольно многочисленны. В данной статье рассмотрим порядок исполнения обязанностей налогового агента иностранной организации в целях налога на добавленную стоимость (НДС).
Налоговыми агентами иностранных организаций чаще всего выступают российские организации и индивидуальные предприниматели (далее - российские организации).
Но в определенных НК РФ случаях, которые мы рассмотрим ниже, налоговыми агентами также могут выступать и иностранные организации, состоящие на налоговом учете в Российской Федерации. Такие иностранные организации в налоговых целях приобретают статус российской организации по НДС или налогу на прибыль организаций. Они самостоятельно выполняют обязанности налогоплательщика и одновременно обязанности налогового агента по отношению к иностранным организациям, не имеющим статус российской организации.

Налогоплательщики

Для правоотношений с иностранным участием крайне важно определить момент, с которого эти отношения попадают под юрисдикцию России. Объектом налогообложения, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В силу специфики данного налога само по себе местонахождение участников сделки имеет лишь вторичное значение: налогоплательщиком НДС при определенных обстоятельствах может являться как российская, так и иностранная организация.
Все иностранные организации в целях НДС делятся на две группы:
1) иностранные организации, состоящие на налоговом учете;
2) иностранные организации, не состоящие на налоговом учете.
Иностранные организации, относящиеся к первой группе, исчисляют и уплачивают НДС в общем режиме, предусмотренном для российских организаций. Такие организации приобретают статус российской организации в целях НДС.
Иностранные организации, относящиеся ко второй группе, подпадают под особый порядок обложения НДС. Суммы НДС за указанных налогоплательщиков исчисляются, удерживаются и перечисляются в бюджет налоговыми агентами.

Место реализации товаров, работ, услуг

Ключевым для обложения НДС фактором является место реализации товаров или услуг. Следовательно, налоговые обязательства по НДС возникают у иностранных организаций, которые реализуют товары (работы, услуги) на территории РФ.
Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (ст. 147 НК РФ):
- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Неоднозначен вопрос с определением места реализации работ (услуг), что представляет для налогоплательщиков особую трудность. Виды выполняемых работ и оказываемых услуг очень разнообразны по сферам деятельности, месту реализации, особенностям налогообложения. Налоговым кодексом РФ введен ряд критериев для определения места реализации работ (услуг) в зависимости от сферы деятельности налогоплательщика в целях обложения НДС (ст. 148 НК РФ). Правила определения места реализации для целей НДС варьируются в зависимости от характера самих услуг (табл. 1).

Таблица 1

N п/п	Виды работ	Комментарии
1	Местом реализации признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ, за исключением случаев, указанных ниже (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ)
2	По месту осуществления деятельности покупателя работ (услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Россия признается местом реализации, если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ:
2.1	Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав	Официальная позиция заключается в том, что при передаче исключительных прав на основании сублицензионного договора действуют те же правила, что и при первичной передаче прав, т.е. Россия будет местом реализации таких услуг, только если приобретатель данных прав находится в России (см. Письма Минфина России от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 01.04.2008 N 03-07-15/44)
2.2	Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации	С 01.01.2008 реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ)
2.3	Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ	Что касается аудиторских услуг, то согласно официальной позиции Минфина России аудиторские услуги представляют собой сочетание консультационных и бухгалтерских услуг, поэтому Россия будет местом реализации аудиторских услуг, только если покупатель услуг находится на территории РФ (см. Письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-08/224)
2.4	Предоставление персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя
2.5	Сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств
2.6	Оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных выше
3	По месту нахождения имущества. Россия признается местом реализации, если имущество находится на территории РФ (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ):
3.1	Работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), а именно: строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные и реставрационные работы, а также работы по озеленению, услуги по аренде	Согласно официальным разъяснениям перечень работ (услуг), непосредственно связанных с имуществом, не является исчерпывающим (см., например, Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-08/185). Арбитражные суды придерживаются того же мнения (см., например, Постановление ФАС Северо- Западного округа от 01.12.2005 N А56-52630/04). Также есть примеры судебных решений, указывающих на то, что услуги по субаренде недвижимого имущества относятся к приведенному перечню услуг, непосредственно связанных с недвижимостью (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2005 N А56-52630/04)
3.2	Работы (услуги), непосредственно связанные с движимым имуществом и указанными выше судами, а именно: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание
4	По фактическому месту оказания услуг. Россия признается местом реализации, если услуги оказываются на территории РФ (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ):
4.1	Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта
5	Местом реализации признается территория РФ при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1, 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ):
5.1	Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита)	Услуги оказываются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями
5.2	Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита	Услуги оказываются организациями (в том числе иностранными) и индивидуальными предпринимателями

Правила определения места реализации услуг по НДС

Необходимо отметить, что порядок определения места оказания "электронных услуг" для целей НДС НК РФ не урегулирован. По нашему мнению, местом реализации данных услуг необходимо признать место нахождения покупателя. Под "электронными услугами" следует понимать "веб-хостинг", предоставление доступа к базам данных, реализацию программного обеспечения, реализацию объектов авторских прав, включая игры, дистанционное обучение, а также любую платную передачу данных через Интернет или подобные средства коммуникации.

Исчисление и уплата налога

Исчисление и уплата суммы налога с доходов иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, возложены на налогового агента.
Согласно ст. 161 НК РФ налоговыми агентами иностранной организации могут являться российские организации и индивидуальные предприниматели, а также иностранные организации, состоящие на налоговом учете, которые:
1) приобрели товары, работы, услуги или имущественные права у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ);
2) реализуют товары по договорам комиссии, поручения или по агентским договорам с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, и при этом принимают участие в расчетах, т.е. получают с покупателей выручку от реализации этих товаров (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Лица, освобожденные от НДС и (или) применяющие специальные режимы налогообложения (упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог), ошибочно считают, что они освобождены от обязанностей налогового агента. Такие лица выступают налоговыми агентами иностранных организаций наравне с плательщиками НДС и обязаны правильно исчислить и уплатить налог, а также сдать налоговую декларацию в предусмотренные НК РФ сроки.
Зачастую бухгалтеры затрудняются исполнять обязанности налогового агента при заключении посреднических договоров с иностранными организациями, так как порядок исчисления налога и применения налоговых вычетов налоговым агентом - покупателем товара (работ, услуг) и налоговым агентом - посредником различается. Рассмотрим более подробно оба эти случая:
1. Налоговый агент - покупатель товаров (работ, услуг) исчисляет налоговую базу отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) как сумму дохода, полученного иностранным лицом, с учетом НДС. Другими словами, под налоговой базой подразумевается цена товаров (работ, услуг), указанная в договоре (п. 1 ст. 161 НК РФ). Сумма НДС определяется расчетным методом, т.е. ставка налога составляет 10/110 либо 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Если в контракте с иностранной организацией НДС не предусмотрен или оплата товара производится неденежными средствами, по мнению финансистов, налоговый агент применяет не расчетную ставку, а увеличивает стоимость товара на сумму налога по ставке 18 или 10% (Письма Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 15.08.2008 N 03-07-07/78, от 12.04.2007 N 19-11/033709, от 24.10.2006 N 03-04-15/190). По нашему мнению, такой подход противоречит замыслу законодателя, заложенному в п. 1 ст. 161 НК РФ. Поэтому компаниям самостоятельно придется решать, готовы ли они в суде отстаивать свою позицию.
При исчислении суммы налога составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Первый экземпляр счета-фактуры следует хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрировать в книге продаж. Регистрация счета-фактуры в книге продаж производится в момент перечисления дохода иностранному контрагенту. Второй экземпляр счета-фактуры следует хранить в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрировать в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет.
Согласно п. п. 3 и 4 ст. 174 НК РФ налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации. При этом банк, в котором обслуживается налоговый агент, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица, если налоговый агент не представит "платежку" на уплату налога.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент вправе принять уплаченную сумму НДС к вычету, если выполнены следующие условия:
- товары (работы, услуги) приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ;
- сумма НДС перечислена в бюджет.
В Письме Минфина России от 07.04.2008 N 03-07-08/84 разъяснено, что налоговый агент имеет право на вычет НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ налоговый агент может принять к вычету суммы налога также в случае возврата товаров продавцу, отказа от этих товаров (работ, услуг) либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей. Если же налоговый агент освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика либо не является плательщиком НДС, то согласно п. 7 ст. 170 НК РФ данные суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при исполнении обязанностей в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, включаются в расходы.
2. Налоговым агентом - посредником налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ). К налоговой базе применяется ставка НДС 10 или 18%.
В ситуации, когда налоговый агент является посредником, а в контракте с иностранной организацией прописано, что в стоимость товара НДС не включается, налоговый агент увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет средств принципала (Письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-07-08/69).
Счета-фактуры налоговому агенту необходимо выписывать с пометкой "за иностранное лицо", указывая в строке 6 "Покупатель" наименование своей организации, и регистрировать их в книге продаж без соответствующего отражения в книге покупок. Российская же организация, являющаяся контрагентом налогового агента, регистрирует в книге покупок счета-фактуры, выданные ей комиссионером, с отражением в них показателей счетов-фактур, выписанных комиссионером при приобретении услуг у иностранного лица (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-08/13).
Налоговый агент, осуществляющий операции на основании договоров комиссии, поручения, агентского договора (п. 5 ст. 161 НК РФ), не имеет права на вычет НДС, уплаченного иностранному лицу, так как налог уплачивается за счет третьих лиц.
В отношении уплаты "агентского" НДС есть следующая отличительная особенность: суммы НДС, удержанные у иностранного продавца товаров за истекший налоговый период, подлежат уплате в бюджет в общем порядке - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.
Все налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 5 ст. 174 НК РФ). Следует особо отметить, что разд. 2 декларации по НДС заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Вместо заключения...

Самым эффективным нововведением в финансовой политике и практике последней трети прошлого столетия стало широкое распространение НДС (Value-Added Tax (VAT) (англ.)), который был изобретен французским финансистом М. Лоре. НДС - это косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг).
Одним из основных принципов НДС, реализованным в большинстве стран, является нейтральность этого налога, т.е. то, что он не вносит искажений в структуру экономических мотиваций хозяйствующих субъектов. Данный принцип означает, что налог должен взиматься с создаваемой добавленной стоимости и не должно быть временных разрывов в начислении и возмещении этого налога. Это явилось важнейшей причиной внедрения НДС в налоговую практику многих стран мира взамен не обладающих таким свойством оборотных налогов.

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на возмездной и безвозмездной основе - это и есть те обстоятельства, которые рассматриваются как объект налогообложения. Факт постановки организации на учет не влияет на объект налогообложения, следовательно, не может изменить налогового обязательства.
Однако в соответствии с гл. 21 НК РФ вопрос постановки на учет является серьезным фактором, влияющим на определение налогооблагаемой базы при наличии одинакового объекта обложения (ст. 161 НК РФ). Этот вопрос имеет большое значение для получения права на налоговые вычеты, предусмотренные гл. 21 НК РФ, по налогу, уплаченному за приобретенные товары, работы, услуги или уплаченные при ввозе товара на таможенную территорию (п. 4 ст. 171 НК РФ).
Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу при выполнении следующих условий:
1) налог должен быть фактически уплачен налогоплательщиком при ввозе товаров или удержан и уплачен налоговым агентом;
2) вычету или возврату подлежат суммы налога только в той части, в которой ввезенные товары или приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту;
3) налогоплательщик - иностранное лицо состоит на учете в налоговых органах РФ.
По нашему мнению, положения гл. 21 НК РФ и отраженная в ней концепция законодателя противоречат принципам, установленным п. п. 1 - 3 ст. 3 НК РФ, и требуют корректировки.
В частности, необходимо предусмотреть заявительный порядок возврата уплаченного НДС иностранным организациям, не состоящим на налоговом учете в РФ и являющимся плательщиками НДС в своей стране. При этом необходимо установить требования к пакету документов и порядку их представления; минимальную сумму налога к возмещению; период времени, на который может распространиться заявление, и др. Введение таких мер будут способствовать защите конкуренции и созданию равных условий для местных и иностранных организаций.
В международной практике некоторые страны предоставляют возможность возврата уплаченных сумм НДС иностранным лицам, которые не имеют представительства и не ведут экономической деятельности на их территории. В европейских странах правовой основой возврата НДС является 13-я Директива Совета Европейских Сообществ от 17.11.1986 N 86/560/EEC.

Желание российского законодателя расширить долю косвенных налогов в бюджете РФ в виде НДС вполне понятно. Но при этом немаловажное значение для пополнения доходных статей бюджета имеет привлечение иностранного капитала в экономику РФ. Поэтому необходимо учесть как интересы бюджета, так и интересы иностранных инвесторов. В данной статье затронуты лишь отдельные аспекты налоговых обязательств по НДС при заключении сделок с иностранными организациями. Вместе с тем государственный интерес в пополнении бюджета может быть обеспечен совершенствованием законодательства в части налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации путем пересмотра перечня доходов иностранных организаций, облагаемых в Российской Федерации.

Организация налогового учета, НДС