Налоговый учет операций с ценными бумагами

О формировании первоначальной стоимости

У налогоплательщиков периодически возникают вопросы о формировании первоначальной стоимости ценных бумаг при покупке в иностранной валюте, а также вопросы о сделках с ними с отсрочкой исполнения. Один из таких вопросов Минфин России рассмотрел в своем Письме от 19.01.2011 N 03-03-06/2/9. Чиновники указали, что, приобретая ценные бумаги с отсрочкой исполнения, организация может самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее либо операцией с финансовым инструментом срочных сделок, либо сделкой по приобретению базисной ценной бумаги с отсрочкой исполнения.
Такой выбор обусловлен тем, что приобретение ценных бумаг с отсрочкой подпадает под определение производного финансового инструмента согласно Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Однако п. 2 ст. 301 Налогового кодекса РФ предусматривает право налогоплательщика самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок (форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Также Минфин России указывает на то, что при заключении договора купли-продажи ценных бумаг с отсрочкой исполнения более трех рабочих дней он может быть признан финансовым инструментом срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций только в случае указания в нем на то, что такой договор является производным финансовым инструментом. Если же такого указания нет, сделка признается операцией с ценными бумагами, налогообложение которой осуществляется в общем порядке согласно ст. 280 НК РФ.
Что касается учета стоимости ценных бумаг, покупаемых и продаваемых в иностранной валюте, необходимо помнить несколько моментов. Первое - при перечислении аванса в иностранной валюте в качестве предоплаты за ценные бумаги суммы авансов пересчитываются по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления и не переоцениваются впоследствии в связи с изменением курса валюты (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 10 ст. 272 НК РФ). Второе - стоимость приобретения ценной бумаги определяется в рублях согласно официальному курсу Центрального банка РФ на дату принятия ее к учету (п. 2 ст. 280). При выбытии ценной бумаги именно эта стоимость будет включена в расходы по налогу на прибыль вне зависимости от колебания курса валют.

Какие бумаги считать обращающимися?

Другой налогоплательщик обратился за разъяснениями отдельных положений п. 3 ст. 280 НК РФ, касающихся разграничения ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке. В частности, достаточно ли, чтобы рыночная котировка определялась хотя бы однажды за последние три месяца, чтобы признать ее обращающейся на организованном рынке, или необходимо, чтобы котировки по ней определялись каждый день в течение трех месяцев?
В Письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/63 Минфин России напомнил, что в соответствии с п. 3 ст. 280 Налогового кодекса РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий, установленных п. 3 ст. 280 НК РФ:
1. Если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.
2. Если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это в свою очередь предусмотрено применимым законодательством.
На основании этих положений чиновниками был сделан вывод о том, что для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке достаточно, чтобы за последние три месяца ее котировка рассчитывалась хотя бы один раз. При этом котировка может рассчитываться организатором торговли либо заинтересованным лицом самостоятельно в порядке, изложенном в п. 4 ст. 280 НК РФ, согласно которому рыночная котировка - это средневзвешенная цена бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня. В случае, когда средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через данного организатора торговли.
Следовательно, если ценная бумага участвовала в торгах хотя бы один день, по ней можно определить средневзвешенную цену, рыночную котировку и соблюсти, таким образом, условия п. 3 ст. 280 НК РФ.

Внесение ценных бумаг в уставный капитал

Следующий важный вопрос, заданный налогоплательщиком Минфину, касался порядка налогообложения операций по увеличению уставного капитала организации путем внесения в него ценных бумаг, если их оценочная стоимость, определенная независимым оценщиком, превышает стоимость приобретения. Вопрос заключался в том, облагается ли вклад ценных бумаг в уставный капитал налогом на прибыль как иное выбытие бумаг (согласно ст. 280 НК РФ) либо не облагается как имущественный вклад в уставный капитал (согласно п. 1 ст. 277 НК РФ).
В Письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48 чиновники пришли к однозначному выводу, что у организации - участника общества с ограниченной ответственностью не возникает прибыли (убытка) при передаче в уставный капитал сторонней организации ценных бумаг (акций) в качестве оплаты размещаемой доли. При этом стоимость полученной доли признается равной стоимости переданных ценных бумаг (акций), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги (акции), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ, согласно которому у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Налоговая база по операциям с ценными бумагами при их внесении в уставный капитал, в соответствии со ст. 280 НК РФ, не определяется.
Ответ на вопрос о налоговой базе по НДФЛ у акционеров при увеличении уставного капитала ОАО Минфин России дал в Письме от 25.02.2011 N 03-04-05/4-119, где указал, что особенности определения налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ. Согласно п. 14 данной статьи налоговой базой признается положительный финансовый результат, полученный от операций с ценными бумагами в совокупности за налоговый период. При этом финансовый результат исчисляется разностью доходов и расходов.
Пунктом 7 той же статьи установлено, что доходами признаются, в частности, доходы от реализации ценных бумаг. По этой причине специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что в момент увеличения уставного капитала ОАО путем увеличения номинальной стоимости акций у акционеров - физических лиц налогооблагаемого дохода не возникает, так как не происходит реализации акций.
В рассматриваемом случае увеличение уставного капитала общества осуществляется при помощи выпуска акций, размещаемых путем конвертации ранее выпущенных акций в акции той же категории с большей номинальной стоимостью. При этом акции, конвертируемые при изменении номинальной стоимости акций, в результате такой конвертации аннулируются. Минфин также напомнил, что в будущем, если налогоплательщик реализует свои конвертированные акции, в расходах по НДФЛ он сможет признать расходы по приобретению первоначальных (конвертируемых) акций (абз. 4 п. 13 ст. 214.1 НК РФ).

Простые закладные свидетельства и налог на прибыль

Следующий вопрос, заданный налогоплательщиком Минфину, касался порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с простыми закладными свидетельствами. В Письме от 22.03.2011 N 03-03-06/2/45 чиновники сообщили, что простое складское свидетельство, а также двойное складское свидетельство, в том числе каждая из двух их частей, выдаваемые товарным складом в качестве подтверждения принятия товара на хранение, являются ценными бумагами согласно ст. 912 Гражданского кодекса РФ. При этом простое складское свидетельство на предъявителя должно содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 917 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 280 НК РФ установлено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ. Таким образом, операции с простыми складскими свидетельствами подлежат налогообложению налогом на прибыль в общем порядке, установленном ст. 280 НК РФ.
При реализации простого складского свидетельства на предъявителя, выданного налогоплательщику товарным складом, цена его приобретения складывается из стоимости товара, переданного на хранение на товарный склад, в налоговом учете налогоплательщика, а также расходов, связанных с хранением товара на складе до момента реализации складского свидетельства.

Если облигации не погашены эмитентом

Еще один аспект, рассмотренный Минфином России в Письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53, - определение финансового результата в случае, если организацией были приобретены ценные бумаги (облигации), обязательства по которым впоследствии не были исполнены эмитентом. Налогоплательщика интересовали сроки, когда можно признать ценные бумаги выбывшими в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. В своем Письме Минфин напомнил, что неисполненные обязательства по ценным бумагам должны списываться в качестве внереализационных расходов в порядке, предусмотренном для безнадежных долгов. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам можно отнести только проценты по облигациям.
Что касается возможности признания безнадежной суммы основного долга по приобретенным облигациям, необходимо учитывать следующее.
Налогообложение прибыли организаций при совершении операций с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
В соответствии со ст. 280 Налогового кодекса РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг. Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигации, в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Таким образом, учитывая, что ст. 280 НК РФ не предусмотрен порядок включения в расходы стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной, чиновники пришли к выводу, что возможность учета таких расходов для целей налогообложения отсутствует.

Перевод ценных бумаг из одной в другую

Ответ на вопрос, признается ли выплатой дохода в натуральной форме в пользу налогоплательщика перевод ценных бумаг из одной управляющей компании в другую, был дан Минфином России в Письме от 05.08.2011 N 03-04-06/3-180.
Разъяснение было следующим: согласно абз. 10 п. 18 ст. 214.1 НК РФ выплатой дохода в натуральной форме по операциям с ценными бумагами признается передача налоговым агентом налогоплательщику ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения. Выплатой дохода в натуральной форме не признается передача налоговым агентом ценных бумаг по требованию налогоплательщика, связанная с исполнением последним сделок с ценными бумагами, при условии, если денежные средства по соответствующим сделкам в полном объеме поступили на счет налогоплательщика, открытый у данного налогового агента. Также не является выплатой дохода в натуральной форме передача (перерегистрация) ценных бумаг на счет депо, по которому удостоверяются права собственности данного налогоплательщика, открытый в депозитарии, осуществляющем свою деятельность в соответствии с законодательством РФ.
Так как перевод ценных бумаг из одной управляющей компании в другую не поименован в качестве исключения в абз. 10 п. 18 ст. 214.1 НК РФ, Минфин России пришел к выводу о том, что при такой передаче, не связанной с исполнением сделок, возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ.

Способ определения расчетной цены

УФНС России по Челябинской области в сообщении от 04.02.2011, размещенном по адресу http://www.r74.nalog.ru/ul/ul_pr_orq/3782131/ на официальном сайте управления, напомнило налогоплательщикам о порядке определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованных рынках, в целях расчета по налогу на прибыль.
Сам Порядок определения расчетной цены утвержден Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/ПЗ-Н (далее - Порядок).
Согласно данному Порядку расчетная стоимость ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке, может быть определена тремя способами:
1) как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка;
2) как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным п. п. 5 - 19 Порядка;
3) как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.
УФНС сообщает, что способы определения налогоплательщиком расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также условия их применения должны быть установлены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Если эмитент акций ликвидирован

И последний, но от этого не менее важный вопрос, на котором хотелось бы остановиться, - это вопрос признания доходов и расходов по акции при ликвидации ее эмитента. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2011 по делу N А56-20617/2010 была рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщик приобрел акцию закрытого акционерного общества, а общество впоследствии было ликвидировано.
При распределении имущества ЗАО между его акционерами налогоплательщик получил часть в праве общей долевой собственности на земельный участок. При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик включил в доходы рыночную стоимость доли в праве на земельный участок, а в расходы - стоимость приобретения акции. С разницы был уплачен налог на прибыль.
Налоговая инспекция посчитала неправомерным включение в расходы стоимости акции, посчитав, что право собственности на землю налогоплательщик получил при ликвидации ЗАО безвозмездно, а именно стоимость полученного земельного участка является "реализацией его обязательственного права из акции, то есть результатом финансового вложения (инвестицией), особенности налогообложения которого установлены пунктом 2 статьи 277 НК РФ". Соответственно, инспекция доначислила налог на прибыль.
Суды первой, апелляционной инстанций и ФАС отказали в доначислении налога, руководствуясь следующим. При ликвидации акционерного общества - эмитента доход его акционера формируется исходя из рыночной цены полученного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) акционером стоимости акций независимо от размера полученного дохода (п. 2 ст. 277 НК РФ). В данном случае предоставление имущества ликвидируемого общества (земельного участка) его акционеру непосредственно связано с расходами акционера по приобретению акции, а также с прекращением между ними обязательственных правоотношений, поэтому суд не нашел оснований считать, что акционер получил это имущество безвозмездно.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не являются амортизируемым имуществом, поэтому при их реализации налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на первоначальную стоимость (цену приобретения). ФАС пришел к выводу, что налоговый орган не имел права доначислять налог на прибыль, пени и штраф.
В целом можно отметить, что Минфин выпускает достаточно большое количество писем, посвященных налоговому учету ценных бумаг, так как с ним связаны тонкости и частные случаи, не нашедшие прямого отражения в Налоговом кодексе РФ.
Налогоплательщикам, осуществляющим операции с ценными бумагами, безусловно, важно следить за текущими разъяснениями. Радует, однако, тот факт, что в вопросах учета ценных бумаг чиновники последовательны в своих рекомендациях и по основным проблемам их разъяснения непротиворечивы.

Налогообложение ценных бумаг, Организация налогового учета