Налогообложение операций с ценными бумагами

С 1 января 2010 г. утратил силу пп. 2 п. 9 ст. 280 НК РФ (метод ЛИФО). Между тем сохраняется положение ст. 329 НК РФ: "При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы)".

Соответственно, у предприятий, осуществляющих сделки с ценными бумагами, возникает вопрос: так может применяться метод ЛИФО или нет?

Прежде всего необходимо отметить следующее.

Согласно ст. 17 НК РФ каждый установленный налог определяется такими элементами налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Все указанные элементы по налогу на прибыль, включая налогообложение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, определены в различных статьях гл. 25 НК РФ.

При этом ст. 280 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Статья 329 НК РФ регламентирует лишь порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг и не определяет ни один из указанных элементов налогообложения. Ссылка на данную статью дана только в ст. 282 НК РФ, в которой указаны особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами.

Исходя из этого, по нашему мнению, при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами необходимо руководствоваться именно требованиями, установленными ст. 280 НК РФ.

Соответственно, с 1 января 2010 г. списание на расходы стоимости ценных бумаг следует осуществлять одним из двух предусмотренных в данной статье способов: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) или по стоимости единицы.

Невнесение соответствующего изменения в ст. 329 НК РФ, очевидно, является упущением законодателей либо технической ошибкой.

Вместе с тем, делая ссылку на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно в рассматриваемой ситуации продолжать использовать метод ЛИФО. Однако при этом надо быть готовыми к оспариванию данной позиции с налоговыми органами.

Учитывая, что четкой методики определения стоимости ценных бумаг при методе ФИФО налоговое законодательство не предусматривает, возникает вопрос: каким же образом определять стоимость выбывающих акций при использовании данного метода? Можно ли использовать методы, применяемые для бухгалтерского учета? Так, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н) приведены примеры использования методов ЛИФО и ФИФО: по методу ЛИФО на конец месяца цена учитывается по средней себестоимости (непартионный учет).

На наш взгляд, в таком случае необходимо использовать методику, предусмотренную Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно ПБУ 19/02 метод ФИФО основан на том, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения). То есть ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг, себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

В Приложении к ПБУ 19/02 приведен следующий пример использования метода ФИФО для оценки при выбытии финансовых вложений:

Дата	Приход			Расход			Остаток
Дата	Кол-во	Цена за ед., тыс. руб.	Сумма, млн руб.	Кол-во	Цена за ед., тыс. руб.	Сумма, млн руб.	Кол-во	Цена за ед., тыс. руб.	Сумма, млн руб.
Остаток на 1-е число	100	100	10,0	-	-	-	100	-	-
10-е	50	100	5,0	60	-	-	90	-	-
15-е	60	110	6,6	100	-	-	50	-	-
20-е	80	120	9,6	-	-	-	130	-	-
Итого	290	107,6	31,2	160	100,6	16,1	130	116,2	15,1

Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям:

(80 x 120 тыс. руб.) + (50 x 110 тыс. руб.) = 15,1 млн руб.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:

31,2 млн руб. - 15,1 млн руб. = 16,1 млн руб.

Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:

16,1 млн руб. : 160 = 100,6 тыс. руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).

Вопросы возникают и относительно даты отражения в учете операций по выбытию ценных бумаг.

Любая сделка по приобретению ценных бумаг предполагает следующие даты операций:

- дату заключения договора купли-продажи с продавцом;

- дату проведения операции у регистратора (то есть дату перехода права собственности);

- дату отражения в учете организации-покупателя.

Обращаем внимание, что датой приобретения ценных бумаг по договору следует считать момент возникновения прав на ценные бумаги, определенный ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", то есть дату перехода права собственности на ценные бумаги, подтвержденную регистратором. Соответственно, на эту дату отражается принятие к учету приобретенных ценных бумаг.

Допустим, были проданы акции по договорам купли-продажи ценных бумаг: по договору N 1 от 01.01.2010 (сделка зарегистрирована 15.01.2010) и по договору N 2 от 12.01.2010 (сделка зарегистрирована 15.01.2010).

При использовании метода ФИФО первым подлежит списанию пакет акций по договору N 2 от 12.01.2010 (сделка зарегистрирована раньше - 12.01.2010), а уже затем пакет акций по договору N 1 от 01.01.2010 (сделка зарегистрирована 15.01.2010).

Следует также учесть особенности определения момента включения доходов от реализации ценных бумаг в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В частности, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.

В свою очередь, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Пунктом 5 ст. 280 НК РФ предусмотрено, что:

- в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена;

- в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Однако данный пункт не распространяется на сделки с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При определении налоговой базы по сделкам с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, следует учитывать положения п. 6 ст. 280 НК РФ, согласно которому по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, установленных данным пунктом. При этом в отношении определения даты реализации никакие особенности, отличные от общих, не установлены.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации датой реализации ценных бумаг следует считать дату перехода права собственности. Соответственно, реализацию ценных бумаг для расчета налога на прибыль следует учитывать в налоговом периоде за 2010 г.

Необходимо иметь в виду, что с 1 января 2010 г. согласно новой редакции ст. 280 НК РФ "в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен".

До 2010 г. при исчислении налога на прибыль в Налоговом кодексе отсутствовала норма, устанавливающая порядок контроля цены приобретения ценных бумаг, контролировалась лишь цена реализации ценных бумаг.

Вместе с тем и раньше Минфин разъяснял, что расходы на приобретение ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, покупатель был вправе учесть в расходах такую ценную бумагу лишь по максимальной цене, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг на дату сделки (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269).

Арбитражная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно, потому что доказать несоответствие расходов на приобретение ценных бумаг рыночному уровню цен, ссылаясь только на положения ст. ст. 40 и 252 НК РФ, налоговым органам удавалось не всегда.

Теперь в соответствии с внесенными изменениями в п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ цена приобретения также подлежит контролю.

Так, согласно п. 6 данной статьи если цена приобретения ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, превышает максимальную рыночную цену на дату их приобретения, то в целях налогообложения следует учитывать эти бумаги по максимальной рыночной цене, определенной как расчетная цена, увеличенная на 20%.

Соответственно, по нашему мнению, необходимо формировать "налоговую" стоимость ценных бумаг при их приобретении, сравнивая ее с расчетной ценой, и именно она сформирует расходы для целей налогообложения при выбытии данных ценных бумаг. Ведь, во-первых, финансовый результат от сделок с ценными бумагами определяется на дату их реализации, а, во-вторых, в связи с внесением указанного новшества не были внесены изменения в другие статьи гл. 25 НК РФ, регламентирующие налогообложение дохода, возникающего в связи с корректировкой цены приобретения ценных бумаг, как самостоятельного дохода.

Несмотря на то что на момент приобретения ценных бумаг новые нормы НК еще не действовали, в периоде реализации необходимо руководствоваться именно этими положениями и контролировать соответствие цены ценных бумаг, включаемой в расходы, рыночному уровню. То есть при списании ценных бумаг в связи с их реализацией следует обосновать, что фактическая цена приобретения указанных ценных бумаг не превышала максимальную рыночную цену этих бумаг на дату их приобретения, а в случае превышения учесть в расходах их рыночную цену.

В Письме от 19.03.2010 N 03-03-06/1/151 Минфин России разъясняет, что для определения рыночной цены реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, необходимо руководствоваться порядком, предусмотренным п. 6 ст. 280 НК РФ.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ" в период с 1 января по 31 декабря 2010 г. расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством РФ.

Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте РФ, может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

Поскольку других официальных разъяснений по данному вопросу пока нет, с учетом изложенного выше организации необходимо самостоятельно определить расчетную цену ранее приобретенных ценных бумаг в соответствии с методом, установленным в учетной политике: например, для этого можно использовать метод чистых активов эмитента на дату приобретения ценных бумаг.

В случае если для определения расчетной цены используется стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, то следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

Налогообложение ценных бумаг