Доказывание налогового правонарушения: вызов и допрос свидетеля

Одна из основных правовых аксиом гласит: любое доказательство должно быть допустимым. Это означает, что оно предусмотрено законодательством и получено в строго определенном порядке. В этой связи стоит отметить, что у налоговиков есть право в рамках мероприятий налогового контроля допрашивать свидетелей. Вопрос в том, как они это делают. И в данном случае формализм может сыграть против инспекторов.

Право налоговиков вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено в пп. 12 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса. Порядок получения показаний регламентирован ст. 90 Кодекса. Что же касается оформления результатов допроса, то НК установлены общие правила составления протокола для всех мероприятий налогового контроля, которые этого требуют в соответствии с Налоговым кодексом (ст. 99 НК).

В зоне риска

Круг лиц, которых налоговики могут вызывать в качестве свидетелей, достаточно широк. Так, согласно п. 1 ст. 90 Налогового кодекса для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Недоступны ревизорам для допроса следующие категории свидетелей:
- лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля;

- лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
При всем при том отказаться от дачи показаний физлицо вправе лишь в ограниченном числе случаев - только по основаниям, предусмотренным законодательством (п. 3 ст. 90 НК). В частности, согласно Гражданскому процессуальному кодексу граждане вправе отказаться от дачи свидетельских показаний в следующих случаях, если придется свидетельствовать против:
1) самого себя;
2) супруги, супруга, родителей, усыновителей, детей, в том числе усыновленных;
3) брата, сестры, дедушки, бабушки, внука, внучки.
В противном случае несостоявшемуся свидетелю "светит" штраф в размере 3000 руб. по ст. 128 Налогового кодекса - за неправомерный отказ от дачи показаний. Аналогичная ответственность установлена за дачу заведомо ложных показаний.
Помимо прочего штраф в размере 1000 руб. предусмотрен за неявку для дачи показаний либо уклонение от явки без уважительных причин. Невозможность явиться в ИФНС в связи с болезнью, инвалидностью или по старости в данном случае оправданием не является. В подобной ситуации ревизоры вправе опросить свидетеля по месту его пребывания (п. 4 ст. 90 НК).
Таким образом, порасспрашивать инспекторы вправе как работников налогоплательщика, так и представителей его контрагентов, и уклоняться от общения с ревизорами особого резона у них нет. А вот что касается присутствия на допросе налогоплательщика или его представителей, то, как указывает Минфин, Налоговым кодексом это не предусмотрено (Письмо ведомства от 5 мая 2011 г. N 03-02-07/1-156). Аналогичную точку зрения финансисты высказывали еще в Письме от 6 ноября 2009 г. N 03-02-08/82, указав также, что не предусматривает НК и вручение налогоплательщику копии протокола допроса.

Доказательная сила

Результаты допросов являются доказательствами по делам о налоговых правонарушениях (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2006 г. по делу N А56-17758/2005). Тем не менее судьи не склонны выносить решение, основываясь исключительно на показаниях свидетелей (Постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2011 г. N КА-А40/7513-11). Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса, указывают они, налоговый контроль проводится не только в форме допроса свидетелей, но и в другой форме. Следовательно, резюмируют арбитры, использовать протокол допроса как единственное доказательство нельзя. Однако при наличии иных свидетельств и обстоятельств, доказываемых налоговиками, протоколы допроса приобретают уже гораздо большее значение (Постановления ФАС Московского округа от 14 октября 2009 г. N КА-А40/10182-09, ФАС Поволжского округа от 11 октября 2010 г. по делу N А55-26723/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2010 г. по делу N А33-16116/2009, ФАС Северо-Западного округа от 18 мая 2010 г. по делу N А66-7390/2009).
В то же время показания свидетелей в качестве доказательств суды принимают только в том случае, если они получены с соблюдением процедуры допроса и надлежащим образом оформлены с учетом требований ст. ст. 90, 99 Налогового кодекса. В частности, это предусматривают абз. 2 п. 4 ст. 101 НК, а также ч. 3 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса (Определение ВАС РФ от 7 мая 2008 г. N 5948/08, Постановления ФАС Московского округа от 9 июля 2010 г. N КА-А40/7116-10, от 27 января 2010 г. N КА-А4041/15360-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 7 августа 2009 г. по делу N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15 июня 2009 г. N Ф03-2571/2009). Попробуем разобраться, за что здесь можно "зацепиться".

В рамках налогового контроля

Как уже упоминалось, налоговикам предоставлено право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Тем самым закономерно возникает вопрос: может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного за рамками срока ревизии или в период, когда проверка приостановлена?
К сожалению, позиция судей на этот счет весьма противоречива. Так, что касается допросов свидетелей, проведенных за рамками срока проверки, то большинство арбитров все же придерживаются мнения, что со всеми контрольными мероприятиями ревизоры должны уложиться в течение срока ревизии. Иными словами, если допрос проведен до начала таковой или после ее окончания, то в качестве доказательств соответствующие показания свидетеля использоваться не могут (Постановления ФАС Московского округа от 23 ноября 2010 г. N КА-А40/14198-10, от 17 сентября 2010 г. N КА-А40/10862-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июня 2010 г. по делу N А19-18335/09, ФАС Дальневосточного округа от 26 мая 2009 г. N Ф03-2248/2009, ФАС Поволжского округа от 11 марта 2009 г. по делу N А12-17314/07).
Вместе с тем есть и иная точка зрения, не столь распространенная, но поддержанная Определением ВАС РФ от 25 августа 2010 г. N ВАС-11403/10. Так, представители ФАС Московского округа в Постановлении от 21 июня 2010 г. N КА-А40/4744-10 приняли в качестве доказательств показания свидетелей, допрошенных за пределами срока проверки. Аналогичным образом поступил и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 4 июня 2008 г. N Ф04-3296/2008(5681-А27-42). И снова данное решение было поддержано Определением ВАС РФ от 31 июля 2008 г. N 9497/08.

Обратите внимание! В случае необходимости получения дополнительных доказательств в рамках проверки ИФНС вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля, включая допросы свидетелей (п. 6 ст. 101 НК).

И все же следует отметить, что в обоих случаях арбитры посчитали протоколы допросов допустимым доказательством лишь со ссылкой, что налоговики сделали все возможное, чтобы допросить свидетеля еще во время проверки. Так что если инспекторами те или иные лица за рамками срока ревизии только-только вызваны на допрос, то "отвести" показания таких свидетелей не составит труда.
Что касается проведения допросов в период приостановления проверки, то Минфин настаивает, что это вполне соответствует налоговому законодательству (Письма ведомства от 5 мая 2011 г. N 03-02-07/1-156, от 28 октября 2008 г. N 03-02-07/1-433).
Мнения же судей на этот счет вновь разделились. Одни допускают допрос свидетелей и в период "тайм-аута" (главное, чтобы он проводился не на территории налогоплательщика) - см. Постановления ФАС Московского округа от 8 мая 2009 г. N КА-А40/3460-09, ФАС Дальневосточного округа от 20 марта 2009 г. N Ф03-711/2009. Другие не принимают показания свидетелей, допрошенных в "ледниковый" период, как полученные с нарушением закона. Как указал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29 июля 2010 г. по делу N А65-23705/2009, п. 9 ст. 89 Налогового кодекса допрос не отнесен к тем действиям, для совершения которых ИФНС вправе приостановить проверку.

Процедура допроса

Согласно п. 5 ст. 90 Налогового кодекса допрос проводит должностное лицо налогового органа. При этом, как посчитали судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 1 июля 2008 г. N КА-А40/5692-08, не имеет значения, о ком идет речь - об инспекторе, входящем в группу проверяющих, или об ином сотруднике ИФНС.
А вот использование в качестве доказательственной базы объяснений, полученных сотрудниками МВД, арбитры в большинстве случаев признают нелегитимными, так как при этом не соблюдаются требования ст. 90 Кодекса (Определения ВАС РФ от 7 мая 2008 г. N 5948/08, от 12 сентября 2007 г. N 11096/07, Постановления ФАС Московского округа от 9 июля 2010 г. N КА-А40/7116-10, от 30 июня 2010 г. N КА-А40/6508-10, ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2009 г. по делу N А42-5547/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 ноября 2008 г. N А19-4756/08-50-Ф02-5440/08).
Вместе с тем и в данном случае рассчитывать на поддержку судей в полной мере рискованно. Так, некоторые арбитры указывают на то, что Налоговый кодекс не запрещает налоговикам использовать письменные доказательства, полученные в результате оперативно-разыскных мероприятий, проведенных сотрудниками МВД (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2010 г. по делу N А44-244/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 сентября 2011 г. по делу N А74-3314/2010).
Перед началом допроса инспекторы изучают документы, которые удостоверяют личность свидетеля, а также выясняют, возможно ли проведение допроса в отношении данного свидетеля в принципе согласно п. 2 ст. 90 Налогового кодекса. Причем представители ФАС Северо-Западного округа придерживаются мнения, что в случае, если инспектор не убедился в том, что данное лицо не относится к освобожденным от допросов, и соответствующей отметки в протоколе не содержится, показания свидетеля не могут служить доказательством (Постановления от 7 июня 2007 г. по делу N А56-36381/2005, от 13 апреля 2007 г. по делу N А56-60477/2005).
Скептически судьи относятся и к протоколам, в которых отсутствует отметка о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, а также за дачу ложных показаний (Постановления ФАС Московского округа от 9 июля 2010 г. N КА-А40/7116-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 7 августа 2009 г. по делу N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15 июня 2009 г. N Ф03-2571/2009, ФАС Поволжского округа от 11 марта 2009 по делу г. N А12-17314/07, ФАС Центрального округа от 25 мая 2009 г. по делу N А48-3866/08-17, ФАС Волго-Вятского округа от 8 мая 2008 г. по делу N А79-5268/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 июня 2007 г. N А78-6141/06-Ф02-3275/07). Обязанность налоговиков предупредить о последствиях в данном случае прямо предусмотрена п. 5 ст. 90 Налогового кодекса.
Ход и результаты допроса оформляются протоколом по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@. Протокол должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения (п. п. 1, 2 ст. 99 НК):
1) его наименование;
2) место и дату производства допроса;
3) время начала и окончания допроса;
4) должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
5) Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6) содержание и последовательность проведения допроса;
7) выявленные факты и обстоятельства.
Отсутствие в протоколе каких-либо из указанных данных также может стать причиной непринятия его в качестве допустимого доказательства на этом основании (Постановления ФАС Поволжского округа от 20 октября 2009 г. по делу N А65-3412/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2009 г. N Ф04-8145/2008(18783-А67-34), ФАС Московского округа от 10 ноября 2008 г. N КА-А40/8619-08).
По окончании допроса свидетель и все присутствующие вправе прочитать протокол и внести в него замечания. Подписан документ должен быть всеми участниками допроса (п. п. 3, 4 ст. 99 НК).

Январь 2012 г.

Налоговая ответственность, Налоговые проверки