Налоговые льготы: отсутствие объекта налогообложения

Пунктом 2 ст. 146 НК РФ некоторые операций исключены из числа объектов, подлежащих обложению НДС. Указанные операции вместе с другими (в частности, освобожденными от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ) подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по НДС (Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н). При этом, действующее налоговое законодательство не содержит однозначного ответа на вопрос, являются ли операции, поименованные в названном пункте (в том числе операции по реализации земельных участков), налоговой льготой в смысле статьи 56 НК РФ. За неимением ничего иного ответ на него приходится искать в арбитражной практике.

Является ли отсутствие объекта налогообложения налоговой льготой?

Рассмотрим следующую ситуацию. Плательщик НДС в налоговой декларации по данному налогу за I квартал 2012 г. в разд. 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев" указал сумму по реализации земельного участка. Напомним, данная операция в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС.
В подтверждение права на освобождение от налогообложения налоговая инспекция предложила налогоплательщику представить копии книг продаж и покупок, счета-фактуры, документы, подтверждающие реализацию данного участка (договоры купли-продажи, регистрационные документы, акты приема-передачи), и другие документы.

Налогоплательщик отказался представить названные документы, мотивировав свой отказ тем, что освобождение от обязанности уплачивать НДС по реализации земельного участка не имеет характера льготы, поскольку касается не субъекта налогообложения, как установлено ст. 56 НК РФ, а объекта налогообложения. По мнению плательщика НДС, в отсутствие объекта налогообложения он не обязан подтверждать свое право не уплачивать данный налог с операций по реализации земельных участков.
Налоговая инспекция, посчитав эти доводы неубедительными, по результатам камеральной налоговой проверки этой декларации привлекла налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Данный пункт гласит, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Кто прав в описанной ситуации: налогоплательщик, не считающий операции по реализации земельных участков (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ) налоговой льготой, или инспекторы, придерживающиеся на этот счет прямо противоположного мнения? Попробуем разобраться в причинах, приводящих к возникновению подобных споров, а также рассмотрим, каковы результаты противостояния по данному вопросу между налогоплательщиками и инспекторами. Здесь следует добавить, что возникновение спорных ситуаций в рамках налоговых правоотношений, как правило, обусловлено наличием норм, допускающих их неоднозначное толкование участниками этих правоотношений. Описанная ситуация - не исключение.

Общие правила

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Между тем перечень документов, истребуемых в рамках камеральной проверки, не может быть неопределенным. Налоговым органом могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях (п. 7 ст. 88 НК РФ). Таким образом, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений и первичных учетных документов нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08).
При этом к ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 126 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен только в случае непредставления документов, предусмотренных НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Иное толкование положений вышеназванных статей НК РФ противоречит сущности камеральной налоговой проверки, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для чего законодательством о налогах и сборах установлен особый порядок (Постановление ФАС ПО от 07.03.2012 N А12-13971/2011).
К числу документов, которые налоговые инспекторы вправе истребовать в рамках камеральной проверки, п. 6 ст. 88 НК РФ отнесены документы, подтверждающие право налогоплательщика на использование налоговых льгот.
Понятие налоговой льготы определено ст. 56 НК РФ. Пункт 1 названной статьи гласит о том, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. При этом в п. 2 ст. 56 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.
В соответствии со ст. 21 НК РФ использование налоговых льгот является правом налогоплательщика. Использование налоговых льгот носит заявительный характер.

От общего к частному

Общие правила, приведенные выше, в полной мере справедливы и в отношении камеральной проверки декларации по НДС. Вот только ситуацию с подтверждением правомерности использования льгот по НДС, пожалуй, нельзя признать простой и однозначной. Дело в том, что гл. 21 НК РФ предусмотрено предоставление плательщикам НДС преференций в виде:
- исключения ряда операций из числа объектов обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ);
- освобождения некоторых операций от налогообложения (ст. 149 НК РФ).

Примечание. Специальная норма предусмотрена лишь для случая, когда в декларации по НДС заявлена сумма налога к возмещению. В этом случае камеральная налоговая проверка проводится не только на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом. Кроме того, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, в соответствии со ст. 172 НК РФ подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

При этом ни одна из указанных преференций прямо налоговой льготой не поименована. Вместе с тем все вышеперечисленные операции подлежат отражению в разд. 7 декларации по НДС. В связи с этим при камеральных проверках инспекторы истребуют документы, подтверждающие право плательщиков НДС на освобождение от налогообложения по всем без исключения операциям, отраженным в этом разделе, квалифицируя их в качестве налоговой льготы.
Между тем не все плательщики НДС беспрекословно выполняют данное требование контролеров, поскольку не считают операции, поименованные в п. 2 ст. 146 НК РФ, налоговой льготой. Заметим, арбитражная практика свидетельствует о том, что это невыполнение требований контролеров зачастую вполне оправданно. Единый подход при разрешении подобных споров, возникающих вокруг операций, поименованных в упомянутом пункте, судами не выработан - в судебных актах по данному вопросу можно встретить различные варианты толкования одних и тех же положений налогового законодательства.

Мнения судей разделились

Показательными, на наш взгляд, являются следующие судебные акты.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 N 09АП-7320/2012-АК. Судьи в данном Постановлении, встав на сторону плательщика НДС, пришли к выводу о том, что в нарушение положений ст. 88 НК РФ налоговым органом неправомерно истребованы у налогоплательщика документы, подтверждающие операции, не относящиеся к налоговым льготам. Обосновали они свое решение так.
Налоговое законодательство, в том числе касающееся порядка исчисления НДС, различает такие понятия, как "объект налогообложения" и "операции, не подлежащие налогообложению".
Под объектом налогообложения в налоговом законодательстве понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 56 НК РФ.
Статьей 146 НК РФ, определяющей объект обложения НДС, установлено, что операции по реализации земельных участков (долей в них) не являются объектом налогообложения для всех плательщиков НДС. То есть преимущества каким-либо отдельным категориям налогоплательщиков пп. 6 п. 2 названной статьи в данном случае не предоставляются.
Льготы по налогам могут применяться только к операциям, являющимся объектом налогообложения, тогда как операции по реализации земельных участков в силу пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ к таковым не относятся.
Постановление ФАС ПО от 25.01.2012 N А65-9081/2011. ФАС ПО, рассматривая аналогичный спор, пришел к прямо противоположным выводам, указав при этом следующее.
Главой 21 НК РФ предусмотрено предоставление налоговых льгот в виде исключения некоторых операций из объекта обложения НДС. Операции, не признаваемые объектом обложения НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), должны отражаться в разд. 7 декларации по НДС. Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы.
Из анализа нормы ст. 56 НК РФ следует, что льготы применяются в отношении как объектов, так и субъектов налогообложения, значит, операции, не облагаемые НДС, являются для плательщиков этого налога налоговой льготой.
При указанных обстоятельствах судьи названного округа посчитали, что у налогового органа имелись все основания для применения в отношении налогоплательщика п. 6 ст. 88 и, соответственно, п. 1 ст. 126 НК РФ.
По мнению автора, более весомыми являются доводы, приведенные в первом Постановлении. Поясним почему. Дело в том, что налоговые льготы всегда носят адресный характер и их установление находится в ведении законодателя. Исходя из определения, данного в ст. 56 НК РФ, можно выделить следующие квалифицирующие признаки налоговой льготы:
- для ее применения налогоплательщику необходимо соблюсти установленный законом порядок (чтобы перейти тем самым в отдельную категорию налогоплательщиков). Например, для того чтобы в соответствии со ст. 149 НК РФ воспользоваться освобождением от обложения НДС при осуществлении некоторых видов деятельности, подпадающих под действие этой статьи, налогоплательщику необходимо наличие лицензии на осуществление этих видов деятельности;
- субъект обложения может воспользоваться льготой только в отношении объекта обложения;
- законом должна быть предусмотрена возможность отказа от применения налоговой льготы.
Иными словами, использование налоговой льготы или отказ от нее в немалой степени зависит от волеизъявления самого плательщика НДС, чего нельзя сказать о преференциях, предусмотренных п. 2 ст. 146 НК РФ. Операции, поименованные в данном пункте, налогоплательщик не может учесть в облагаемой базе по НДС ни при каких условиях, и наличие (или отсутствие) его волеизъявления здесь роли не играет.
Из этого следует, что необходимо разграничивать льготы от случаев, когда не возникает объекта налогообложения. Соответственно, налогоплательщик не обязан представлять в рамках проводимой камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие правомерность отражения в разд. 7 указанных операций, не подлежащих налогообложению.

Последнее слово за Президиумом ВАС

Плательщик НДС, не согласившийся с решением ФАС ПО, принятым в Постановлении N А65-9081/2011, обжалуя его, дошел до высшей судебной инстанции. Коллегия судей ВАС в Определении от 06.06.2012 N ВАС-4517/12, направляя это Постановление в Президиум ВАС на пересмотр в порядке надзора, указала следующие доводы:
- отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой;
- такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении объектов налогообложения.
Выводы, сделанные Президиумом ВАС при рассмотрении данного спора (которое назначено на 18 сентября 2012 г.), по-видимому, кардинально изменят арбитражную практику в этой части (по меньшей мере можно надеяться, что споры о квалификации положений п. 2 ст. 146 НК РФ впоследствии прекратятся). Тот факт, что предметом пристального изучения высших арбитров станет только один из подпунктов п. 2 ст. 146 НК РФ, принципиального значения в данном случае не имеет. Другие виды операций, которые поименованы в названном пункте (и тоже нередко являются предметом разногласий с контролерами), также подлежат исключению из числа объектов обложения НДС.
Если Президиумом ВАС будет принято решение в пользу налогоплательщика (со своей стороны считаем такой исход дела наиболее вероятным), то исключение той или иной операции из числа объектов налогообложения не будет рассматриваться судами в качестве налоговой льготы. Для признания этого очевидного, на наш взгляд, факта нижестоящим судам явно не хватает правовой позиции высшей инстанции. То есть впоследствии в судебных актах мы, очевидно, более не сможем увидеть утверждения о том, что гл. 21 НК РФ предусмотрено предоставление налоговых льгот в виде исключения некоторых операций из объекта обложения НДС (что иногда можно встретить сейчас - например, в Постановлении ФАС ПО N А65-9081/2011).

* * *

Вместе с тем одно только решение Президиума ВАС не решит обозначенную проблему полностью, оно сможет лишь заметно облегчить положение налогоплательщиков в случае возникновения споров с контролирующими органами. Считаем, что в данном случае также не обойтись без законодательного уточнения о том, какие преференции для целей исчисления НДС следует признавать налоговой льготой, а какие нет. Кроме того, для преодоления неопределенностей в толковании положений гл. 21 НК РФ нелишним будет внесение изменений в форму декларации по НДС и Порядок ее заполнения. Поскольку механизм реализации преференций, установленных гл. 21 НК РФ, признаваемых налоговыми льготами и таковыми, по сути, не являющихся, разный. Льгота (что неоднократно подчеркнуто в арбитражной практике) применяется в отношении объектов налогообложения, а операции, не признаваемые объектом налогообложения, из облагаемой базы исключаются вовсе. Подобные операции логичнее отражать в разных разделах налоговой декларации, а не в одном, как это делается сейчас в соответствии с действующим Порядком заполнения декларации по НДС.

Сентябрь 2012 г.

Налоговые льготы, Налоговые споры