Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Спорные случаи при определении объекта налогообложения НДС

Состав плательщиков НДС (ст. 143 НК РФ) и порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ) с 2010 г. не изменились.

Объектом налогообложения признаются следующие операции (ст. 146 НК РФ):

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг);

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Объектом налогообложения не признаются операции, которые не признаются реализацией:

- в соответствии со ст. 39 НК РФ для любых налогов (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- только для НДС (пп. 2 - 9 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В 2009 - 2010 гг. возник вопрос о том, является ли объектом обложения НДС выполнение общественных работ. Положение об их выполнении и условия участия в этих работах граждан утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.07.1997 N 875.

Проведение оплачиваемых общественных работ организуется органами исполнительной власти субъектов РФ, которым переданы полномочия Российской Федерации в области содействия занятости населения.

По решению органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления финансирование общественных работ может производиться за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований (местных бюджетов). В этом случае указанные работы также являются объектом обложения НДС. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/1/157. Финансисты подчеркнули, что согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ независимо от источника их оплаты.

Аналогичный порядок применения НДС, по мнению Минфина России, действует в отношении строительно-монтажных работ, которые оплачены за счет средств местного бюджета, за счет других источников и при осуществлении которых из местного бюджета выделены субсидии на возмещение затрат на приобретение материалов, используемых в строительно-монтажных работах (Письмо Минфина России от 09.03.2010 N 03-07-11/52).

По-прежнему остается спорным такой объект налогообложения, как передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Судебная практика неоднозначна.

В некоторых случаях не делается различий между двумя разными согласно НК РФ объектами налогообложения - безвозмездной передачей и передачей для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Приведем несколько ситуаций, а также разъяснения по ним Минфина России и выводы из арбитражной практики.

НДС по капитальным вложениям в арендованные основные средства, осуществленным за счет средств арендатора

В Письме Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341 говорится о том, что передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09, от 13.02.2007 N КА-А40/450-07, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008 и ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 по делу N А12-18629/07.

Однако есть и иные решения.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 N А33-3889/07-03АП-1875/07-Ф02-4036/08

По мнению ИФНС, поскольку произведенные обществом неотделимые улучшения арендованного помещения были безвозмездно переданы вместе с объектом аренды в связи с окончанием срока действия договора аренды, их стоимость подлежала включению в налоговую базу по НДС на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Суд признал позицию инспекции неправомерной. Как указали судьи, поскольку по условиям договора аренды обязанность по проведению капитального ремонта объекта аренды была возложена на арендатора и понесенные последним затраты не подлежат возмещению арендодателем, то передача отремонтированных помещений по истечении срока договора аренды не является безвозмездной операцией. Соответственно, не возникает и объекта обложения НДС (Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16469/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ было отказано).

Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08

Суд пришел к выводу, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. В связи с этим решение налоговой инспекции в части доначисления НДС признано недействительным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7638/2005

Суд установил, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. ст. 38 и 146 НК РФ не возникает и объекта обложения НДС.

Списание результатов работ за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации

В Определении ВАС РФ от 17.01.2008 N 17552/07 рассмотрена ситуация, при которой организацией было принято решение о списании с баланса стоимости выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по внутренним заказам за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Однако НДС со стоимости указанных работ не был исчислен и уплачен в бюджет.

При таких обстоятельствах доначисление налоговым органом НДС признано судами правомерным. ВАС РФ в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказал.

Передача товаров работникам, а также своим обособленным подразделениям

Арбитражная практика по поводу обложения НДС передачи товаров работникам и собственным обособленным подразделениям неоднозначна.

Решения, принятые в пользу налогоплательщиков

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5056/2008(10064-А75-25)

По мнению ИФНС, организация необоснованно не включила в налоговую базу по НДС стоимость услуг по организации бесплатного горячего питания работников, так как имеет место реализация товаров (горячего питания) работодателя работникам.

Как установил суд, в соответствии с коллективным договором налогоплательщик организовал для работников горячее питание в столовых со 100%-ной компенсацией стоимости питания в пределах сумм, установленных бизнес-планом.

Организация горячего питания работников осуществлялась путем заключения договора на оказание услуг со сторонней фирмой, согласно условиям которого организация оплачивала этой фирме названные услуги.

Поскольку горячее питание работников оплачивалось за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и услуги по обеспечению питанием предоставлялись третьими лицами за счет средств работодателя, оснований для доначисления налогоплательщику НДС со стоимости услуг по обеспечению горячим питанием работников нет. Поэтому суд признал позицию инспекции неправомерной.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 N А12-31539/05-С42

Суд отклонил довод налогового органа о том, что выдача молока и соков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, есть передача права собственности на товары на безвозмездной основе, которая в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС.

По мнению судей, в данном случае применению подлежит пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку п. 4 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, объекта обложения НДС в данном случае не возникает.

Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-514/08-С2

Поскольку новогодние подарки не использовались для нужд общества как хозяйствующего субъекта и налогоплательщика, а согласно положениям коллективного договора были безвозмездно переданы детям работников общества, у общества объекта обложения НДС не возникает.

Рассматривая налоговые споры, касающиеся передачи товаров работникам и обособленным подразделениям, судьи в некоторых случаях принимают сторону налогового органа.

Решения, принятые в пользу налогового органа

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 N А17-2341/5/2005

Общество приобретало подарки для своих сотрудников (конфеты, цветы, продукты) к праздникам: 8 Марта, Новому году, 23 февраля, Дню Победы. По мнению ИФНС, данные товары использовались не для производственных целей, поэтому их передача должна облагаться НДС.

Суд признал, что непроизводственный характер затрат с точки зрения налога на прибыль ИФНС доказан. При таких обстоятельствах и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ операция по безвозмездной передаче спорных товаров (подарков) подлежит обложению НДС.

Постановление ФАС Московского округа от 31.08.2005 N КА-А40/8218-05

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) собственным обособленным подразделениям был обязан начислить НДС.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не уменьшающая налогооблагаемую прибыль, облагается НДС.

В данном случае судом установлено:

а) налогоплательщиком получен убыток за два налоговых периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты ЖКХ;

б) условия, установленные ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщиком не соблюдены;

в) налогоплательщик не воспользовался правом на перенос убытков на срок, не превышающий десяти лет, с направлением на их погашение только прибыли, полученной при осуществлении указанных видов деятельности, поскольку не получал прибыли от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Таким образом, на основании ст. ст. 146, 270 и 275.1 НК РФ судом сделан вывод: налогоплательщик понес расходы, не учитываемые при определении прибыли, и передача обособленным подразделениям товаров (выполнение для них работ, оказание услуг) является объектом обложения НДС.

Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 06.03.2008 N 2351/08.

Передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях

Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2010 N КА-А40/1941-10

При передаче рекламных материалов подлежит применению пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, как при передаче товаров для собственных нужд.

Расходы на рекламные материалы учитывались заявителем на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в полном объеме как прочие расходы, в связи с чем такая передача не образует объекта НДС, что исключает возможность доначисления налога.

Также отнесение НК РФ рекламных расходов в себестоимость товаров означает, что такие расходы учитываются при формировании цены товаров и в составе цены их стоимость облагалась НДС, следовательно, повторное обложение НДС незаконно (ст. ст. 3 и 146 НК РФ).

Из приведенных документов можно сделать вывод: объект обложения НДС возникает (как минимум) при передаче товаров (работ, услуг) структурным подразделениям, относящимся к обслуживающим производствам и хозяйствам, в части расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль ни в текущем, ни в будущих периодах в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Выплата дивидендов неденежными средствами

УФНС России по г. Москве считает, что при выплате дивидендов в виде имущества право собственности на него, ранее принадлежавшее акционерному обществу, переходит к акционеру и возникает объект обложения НДС (Письмо от 05.02.2008 N 19-11/010126).

При этом налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров устанавливается как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Известны только два судебных акта по данному вопросу и оба в одном округе: Постановления ФАС Уральского округа от 30.08.2005 N Ф09-3713/05-С2 и от 03.10.2006 N Ф09-8779/06-С2. Спор с инспекцией возник в связи с невключением в налоговую базу по НДС дивидендов, выплаченных учредителю имуществом. Общество было привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Поддерживая позицию налогоплательщика, суд указал, что общество выплатило своему учредителю дивиденды в виде имущества. Поскольку указанные выплаты произведены за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов, реализацией товаров они не являются, следовательно, в налоговую базу по НДС не включаются. Такие выплаты являются доходом учредителя и образуют объект обложения НДФЛ.

Налоговые споры, НДС