Уплата налога на имущество при переходе права собственности на недвижимость

Основываясь на недавнем решении ВАС РФ, рассмотрим ситуацию, в которой после перехода к организации прав на имущество у нее есть основание не платить соответствующий налог. Налог на имущество не уплачивается, если ввод его в эксплуатацию не состоялся по объективным причинам. Проанализируем аргументы налоговых органов и арбитражных судов.

При переходе к организации права собственности на недвижимость не всегда ее стоимость должна включаться в базу для расчета налога на имущество.
Банки часто получают недвижимость в качестве отступного при исполнении заемщиком обязательств по кредитному договору. И до момента принятия банком решения об использовании имущества в собственной деятельности (к которой, в частности, относится сдача в аренду) оно числится на балансовом счете 61011 и в расчете налога не участвует. Организация также не должна исчислять и уплачивать налог на имущество, если оно не введено в эксплуатацию по объективным причинам. В прошлом году один из налогоплательщиков сумел доказать это в Высшем Арбитражном Суде РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 4451/10). Рассмотрим этот налоговый спор более подробно, поскольку выводы ВАС РФ, без сомнения, касаются деятельности многих кредитных организаций и могут быть для них полезны.

Поступление имущества и суть спора с налоговыми органами

В ноябре 2006 г. один из двух участников договора инвестирования в строительство уступил ООО "ЛР Пропертиз" (далее - Общество) права на создание и реконструкцию гостинично-административного комплекса, а также права по договору на выполнение внешних и внутренних отделочных работ. В декабре 2006 г. второй участник договора инвестирования построил комплекс и получил от службы государственного строительного надзора и экспертизы разрешение на ввод в эксплуатацию, а в июле 2007 г. передал объект Обществу, которое в том же месяце зарегистрировало право собственности на гостинично-административный комплекс в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Однако приказ руководителя Общества о вводе комплекса в эксплуатацию был издан только в декабре 2007 г., и тогда же комплекс был учтен Обществом как основное средство. А так как в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налога на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, стоимость комплекса была учтена в базе расчета по налогу на имущество также начиная с декабря 2007 г.

По мнению налоговой инспекции, Общество неправильно определило момент постановки на учет указанного гостинично-административного комплекса в качестве основного средства. Этот объект недвижимости подлежал постановке на учет как основное средство в июле 2007 г. ввиду возникших у него к этому времени признаков, определенных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (далее - ПБУ 6/01). Следует отметить, что указанное Положение не применяется кредитными организациями, но методология учета основных средств, отраженная в нем, совпадает по смыслу с Приложением 10 "Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов" к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П (далее - Положение N 302-П) (с учетом изменений, внесенных Указанием Банка России от 29.12.2010 N 2553-У), и соответствует разъяснениям специалистов Банка России.
Согласно ПБУ 6/01 объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
По мнению налоговой инспекции, Общество, нарушив эти условия, неправомерно учло построенный объект недвижимости в составе основных средств в декабре 2007 г. после фактического ввода его в эксплуатацию, а не в июле 2007 г. после получения разрешения на ввод в эксплуатацию и регистрации права собственности, на основании чего и был сделан вывод о занижении налоговой базы по налогу на имущество за 2007 г. Общество не согласилось с решением налоговой инспекции и оспаривало его в судебных инстанциях на протяжении двух с половиной лет.

Требования Общества в первой судебной инстанции были удовлетворены

Признавая недействительным решение инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что одним из условий отнесения объекта к основным средствам, определенных ПБУ 6/01, является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, что невозможно, если построенный объект недвижимости не будет доведен до состояния готовности и возможности эксплуатации. Факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сам по себе не означает соответствия этого объекта указанным условиям.

Примечание. Правила признания имущества основным средством для предприятий (ПБУ 6/01) и для банков (Приложение 10 к Положению N 302-П) совпадают по смыслу, и судебные решения по этим вопросам относительно предприятий банки могут применять по аналогии.

Суд первой инстанции также принял во внимание следующие доказательства:
- документы, свидетельствующие о том, что в период с момента принятия Обществом объекта и до издания руководителем Общества приказа о вводе гостинично-административного комплекса в эксплуатацию в комплексе осуществлялись отделочные работы с целью доведения его до состояния готовности (акты приемки отделочных работ, отчеты о контроле данных работ, договор аренды от 11.09.2007 между Обществом как арендодателем комплекса и организацией-арендатором, акты передачи помещений гостинично-административного комплекса арендатору от 28.12.2007 и от 30.06.2008, а также документы, подтверждающие уплату Обществом неустойки за несвоевременное исполнение обязательства по передаче помещений);
- приложение к договору об инвестировании, из которого следует, что выполняемые по данному договору работы не включали в себя целый комплекс работ по внешней и внутренней отделке, такие как штукатурка стен и потолков, цементная стяжка и отделочные покрытия пола, установка внутренних дверей, выполнение электромонтажных и сантехнических работ;
- документы, подтверждающие, что после регистрации права собственности на гостинично-административный комплекс Обществом были осуществлены значительные капитальные вложения, связанные с проведением отделочных работ этого комплекса.
Таким образом, фактическая эксплуатация названного объекта до момента окончания вышеописанных работ была невозможна. Кроме того, строительство здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания гостинично-административного комплекса, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства.

Апелляция и кассация

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, исходя из следующего.
Доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условия, выполнение которого необходимо для признания актива основным средством. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 N 160, утвержденное Минфином России, регламентируя вопросы учета законченного строительства, также прямо не устанавливает названное требование. Данным Положением условие о доведении объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, предусмотрено для приобретаемых зданий, а не для строящихся (п. п. 5.2.1, 5.2.3). Получение разрешения компетентного государственного органа на ввод в эксплуатацию свидетельствует о соответствии построенного объекта такому требованию, как способность приносить экономические выгоды (доходы) в будущем.
Суд кассационной инстанции подтвердил правомерность позиции суда апелляционной инстанции.

Высший Арбитражный Суд РФ поддержал позицию Общества

ВАС РФ указал, что судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.
Выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
При выполнении отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, после получения разрешения на ввод в эксплуатацию основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют. Данный вывод основывается также на применении норм законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету. Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (для кредитных организаций - п. 3.2.2 Приложения 10 к Положению N 302-П), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования.
Это правило применяется независимо от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.
Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, п. 52 названных выше Методических указаний (применительно к кредитным организациям - п. 6.6 Приложения 10 к Положению N 302-П) по бухгалтерскому учету основных средств также обусловлена выполнением требования о фактическом вводе объекта в эксплуатацию.
Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до издания руководителем Общества приказа о вводе в эксплуатацию гостинично-административный комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, инспекция при рассмотрении дела не представила.

Выводы. Таким образом, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства, если его невозможно использовать на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и отделочные работы после получения этого разрешения продолжаются с целью доведения объекта до состояния, пригодного к использованию. Следовательно, доначисление Обществу налога на имущество за период с момента получения разрешения на ввод в эксплуатацию и регистрации права собственности до ввода недвижимости в эксплуатацию неправомерно.

Налог на имущество, Налоговый учет банков