Вычет по НДС раньше перехода права собственности

С начислением НДС в момент отгрузки в тех случаях, когда она происходит раньше перехода права собственности, налогоплательщики уже, похоже, смирились. А может ли покупатель, принявший от продавца материальные ценности, поставить НДС к вычету раньше, чем получит на них право собственности?

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров, которая представляет собой переход права собственности на них на возмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК). Зачастую стороны договора предусматривают, что право собственности на товары перейдет к покупателю позже их отгрузки (например, только в момент последующей оплаты). В таком случае в момент передачи товаров объекта обложения НДС еще нет. Несмотря на это, налоговики настаивают: продавец все равно должен начислить НДС в периоде отгрузки товаров (один из последних примеров - Письмо Минфина России от 8 сентября 2010 г. N 03-07-11/379). Они опираются на п. 1 ст. 167 Налогового кодекса, который предписывает определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки, если тот наступает раньше дня оплаты. Между тем налоговая база - это стоимостная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК). Поэтому до того, как возникнет объект, не может появиться и налоговая база. Однако это соображение инспекторы не принимают во внимание и в своей борьбе за начисление НДС по факту отгрузки позиций не сдают. Судя по арбитражной практике, желающих спорить с ними становится все меньше.
Раз момент перехода права собственности никак не влияет на начисление НДС - вынь да положь инспекции налог в периоде отгрузки, - было бы логично и при заявлении вычета на него не ориентироваться. Посмотрим, выполняются ли в момент приемки товаров покупателем, но до перехода права собственности на них, условия, предусмотренные в Налоговом кодексе для вычета.

Условие первое: вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров, "приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами НДС" (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК). Из этой формулировки следует, что для вычета имеет значение лишь намерение использовать покупку для проведения таких операций, а вовсе не факт начала использования. Это важный нюанс, поскольку распоряжаться имуществом, право собственности на которое еще не получено, покупателю запрещает закон (ст. 491 ГК), за исключением случаев, когда в договоре указано иное (например, продавец может разрешить покупателю использовать переданные ему объекты в качестве основных средств еще до перехода права собственности на них).

Примечание. Для вычета НДС имеет значение лишь намерение использовать покупку для проведения облагаемых этим налогом операций, а вовсе не факт начала использования.

Еще один возможный камень преткновения в формулировке этого условия - в том, что вычету подлежит НДС "по приобретаемым" товарам. Поскольку под приобретением чего-либо принято понимать переход права собственности, налоговики могут настаивать на том, что до момента передачи этого права от продавца к покупателю товар не удовлетворяет этому условию. Однако "приобретаемым" - не то же самое, что "приобретенным": как видим, факт перехода в собственность для вычета не важен, важен "запуск" процесса, который ведет к приобретению, то есть начало исполнения по договору, предполагающему переход права собственности. В таком же ключе можно понимать и общую характеристику сумм принимаемого к вычету НДС: "Вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров". Поскольку здесь не сказано "в момент приобретения", то приходим к выводу, что для вычета важно предъявление налога в рамках гражданско-правовых отношений, предполагающих переход права собственности. Тем не менее это самый "скользкий" момент в доказывании права на вычет по моменту оприходования, но до получения права собственности.
Условие второе состоит в принятии покупки на учет (п. 1 ст. 172 НК). Учет здесь подразумевается бухгалтерский - в силу п. 1 ст. 54 Налогового кодекса, который предписывает рассчитывать налоговую базу на основе данных бухучета. Правила последнего требуют отражать поступившие в организацию товарно-материальные ценности, право собственности на которые еще не получено, на забалансовом счете 002 "ТМЦ, принятые на ответственное хранение". Поскольку названный пункт ст. 172 не содержит положений о том, на каких именно счетах - балансовых или забалансовых - должна быть учтена покупка, то при оприходовании на счет 002 это условие выполняется.

Примечание. Налоговый кодекс не уточняет, на каких именно счетах - балансовых или забалансовых - должны быть отражены товары, чтобы возникло право на вычет НДС. Поэтому при оприходовании их на счет 002 такое условие, как принятие покупки на учет, выполняется.

Условие третье - наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК). Казалось бы, это условие самое простое, однако в нем тоже можно углядеть препятствие для вычета в момент поступления товаров. Налоговики, что не исключено, сочтут, что счет-фактура, выставленный продавцом при отгрузке товаров, но до их реализации, то есть до передачи права собственности, не дает права на вычет (один из примеров подобного подхода можно найти в Письме Минфина России от 22 июля 2008 г. N 03-07-11/261). Пункт 3 ст. 168 Налогового кодекса действительно требует выставлять счета-фактуры "при реализации в течение пяти дней со дня отгрузки". Однако, во-первых, подход Минфина вообще исключает возможность выставить дающий право на вычет счет-фактуру в случаях, когда между отгрузкой и переходом права собственности проходит более пяти дней, а значит, исходя из принципа равенства налогообложения (ст. 3 НК) он должен быть признан неверным. Слова "при реализации" следует понимать как "при исполнении продавцом договора, который предусматривает реализацию (т.е. переход права собственности на отгруженный товар)". Во-вторых, не могут служить основанием для отказа в вычете такие счета-фактуры, которые позволяют налоговикам идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товаров, а также ставку и сумму налога (п. 2 ст. 169 НК). Если приведенные в счете-фактуре данные позволяют однозначно установить все эти сведения, то для получения вычета совсем не важно, когда он выписан - вовремя, раньше или позже.
Итак, как видим, в Налоговом кодексе нет положений, которые напрямую либо косвенно увязывали бы момент вычета с моментом перехода права собственности. Не видят связи между ними и арбитражные суды, которым приходилось рассматривать подобные споры. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд г. Москвы указал: "Налоговое законодательство не ставит право на получение налогового вычета по НДС в зависимость от постановки объекта на учет в качестве основного средства, момента перехода права собственности и рисков от подрядчика к заказчику, принятия на учет работ в полном объеме" (Постановление от 2 августа 2010 г. N 09АП-16435/2010-АК). В другом Постановлении (от 8 декабря 2009 г. N 09АП-23910/2009-АК) тот же суд подчеркнул, что налоговое законодательство не связывает право на применение налоговых вычетов по НДС с гражданско-правовыми условиями договора, касающимися момента перехода права собственности на поставленный товар.

Примечание. В налоговом законодательстве нет положений, которые напрямую либо косвенно увязывали бы момент начисления вычета с моментом перехода права собственности. Не видят связи между ними и арбитражные суды, которым приходилось рассматривать подобные споры.

Основные средства

Относительно НДС, предъявленного по приобретаемым основным средствам, в Налоговом кодексе есть отдельное положение: налог подлежит вычету в полном объеме в момент принятия основных средств на учет (абз. 3 п. 1 ст. 172). Со ссылкой на него налоговики утверждают, что вычет возможен только в момент учета приобретаемого для использования в качестве основных средств объекта именно на счете 01. Этот подход давно опровергла арбитражная практика, в том числе и на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ (Определение ВАС РФ от 17 марта 2008 г. N 2862/08).
Дополнительная сложность связана с выбором забалансового счета, на котором следует учитывать такие объекты до получения права собственности на них. В случае, когда по договору с продавцом покупатель имеет право использовать такое имущество с момента получения, нередко используют счет 001 "Арендованные основные средства". Выбор этого счета обоснован, поскольку в отношении таких объектов организация фактически получает право пользования, как и при аренде. Признают это и арбитражные суды. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 21 апреля 2004 г. N А52/3052/03/2 отклонил довод налоговой инспекции о том, что до перехода права собственности на основные средства они не могут быть приняты к учету (на основании этого довода налоговики настаивали на невозможности вычета НДС), признав правомерным вычет налога по моменту оприходования объектов на счете 001.
Другой вариант учета такого имущества - на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Проверяющие могут придерживаться мнения, что этот счет предназначен исключительно для тех материальных ценностей, которые фирма намерена впоследствии учитывать либо как товары для продажи, либо как сырье и материалы. Во избежание возможных споров в некоторых фирмах по возможности делают вид, что сначала приобрели имущество как товар (для этого в момент получения права собственности его отражают на счете 40 "Товары"), а спустя время издают приказ об использовании его в качестве основного средства (составляют бухгалтерскую справку и переводят на счет 01).

Недвижимость

Право собственности на недвижимость переходит только в момент госрегистрации смены собственника. Процесс этот небыстрый, поэтому зачастую покупатель получает здания и сооружения (и даже начинает их использовать) задолго до внесения соответствующих записей в госреестр.
Споры о возможности вычета НДС до госрегистрации перехода права собственности налогоплательщики ведут с налоговыми инспекторами уже давно. Практика складывается не в пользу последних: арбитражные суды не связывают право на вычет НДС по недвижимости с фактом госрегистрации (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2007 г. N А33-949/07-Ф02-8338/07, Поволжского округа от 25 ноября 2008 г. по делу N А55-5312/08, Московского округа от 8 декабря 2009 г. N КА-А40/12996-09, Западно-Сибирского округа от 15 июня 2009 г. N Ф04-3453/2009(8568-А27-42), Определение ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N ВАС-13052/09). А Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа дополнительно пояснил: Налоговый кодекс указывает лишь на необходимость принять имущество на учет, чтобы воспользоваться правом на вычет, и при этом не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета отражено имущество (Постановление от 21 августа 2009 г. по делу N А32-29807/2006-59/524).

Вычет НДС, НДС, Оптимизация НДС