Место реализации услуг в системе исчисления НДС

Международные подходы и законодательные новации

В мире существуют две модели взимания НДС: европейская и канадская. Европейская модель используется подавляющим большинством стран мира, тогда как канадская (ее еще иногда называют новозеландской) действует лишь в отдельных государствах. Кроме Канады и Новой Зеландии ее применяют в Сингапуре, Австралии, Южной Корее и ЮАР.
Европейская модель взимания НДС предусматривает определение места оказания услуг в зависимости от характера оказываемой услуги. По одним услугам это может быть место нахождения заказчика или поставщика, по другим - физического предоставления услуги.

Канадская модель

Канадская модель взимания НДС построена на иных принципах. Положения законодательства об НДС стран, использующих эту модель, менее детализированы по сравнению с аналогичными положениями 112-й Директивы Европейского сообщества. Но надо помнить о том, что Канада имеет федеративное устройство. В тех провинциях Канады, в которых используется только федеральный налог на добавленную стоимость, он называется налогом на товары и услуги (НТУ), в остальных провинциях НТУ слился с ранее существовавшим там региональным налогом с продаж и получил наименование гармонизированного налога с продаж (ГНП).

В этой стране услуга подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, если она оказана на ее территории. Решающее значение имеет резидентство поставщика услуги. Реализация услуг, совершенная на территории Канады нерезидентом, признается совершенной вне Канады, кроме тех случае, когда:

услуги оказываются для целей бизнеса, расположенного в Канаде;
лицо, предоставляющее услуги, зарегистрировано для целей НТУ/ГНП или
реализация связана с оказанием услуг по проведению какого-либо мероприятия, семинара или другого события.

Для резидентов страны установлены правила определения места реализации услуг, согласно которым реализация нематериального имущества считается осуществленной в Канаде, если:

это имущество может быть целиком или частично использовано в Канаде или
это имущество связано с недвижимостью, расположенной в Канаде, материальным имуществом, большую часть времени там находящимся, или с услугой, подлежащей предоставлению в Канаде.

В случае оказания услуг, связанных с недвижимым имуществом, расположенным в Канаде, местом реализации признается эта страна. Местом реализации любых иных услуг считается Канада, если услуги оказываются или могут быть оказаны полностью или частично на ее территории (см. схему 1).

Порядок определения места реализации услуг для целей НТУ/ГНП в Канаде

Схема 1

Сингапур

Согласно законам Сингапура налогом на товары и услуги (НТУ) облагаются реализация товаров и услуг на территории Сингапура и операции по ввозу товаров на его территорию из других стран. Термин "реализация" охватывает все формы реализации, кроме осуществляемых на иных условиях, чем за вознаграждение.

Место реализации услуг определяется по месту нахождения поставщика (см. схему 2). Если поставщик находится в Сингапуре, то и местом реализации его услуг признается Сингапур. Если поставщик из другой страны, то последняя и считается местом оказания его услуг.

Порядок определения места реализации услуг для целей НТУ в Сингапуре

Схема 2

Место нахождения поставщика в Сингапуре определяется исходя из следующих параметров:

а) поставщик имеет постоянное представительство в этой стране и ни в какой другой стране такого представительства не имеет;

б) поставщик не имеет постоянного представительства ни в одной стране, но его основное место осуществления деятельности находится в Сингапуре;

в) у поставщика нет основного места осуществления деятельности или постоянного представительства в Сингапуре, но он проживает там большую часть времени.

Если поставщик имеет основное место осуществления деятельности и постоянные представительства более чем в одной стране, то место его нахождения определяется по месту осуществления деятельности (месту нахождения постоянного представительства), наиболее тесно связанному с данной операцией.

В отношении услуг, полученных из других стран, налогообложение осуществляется по получателю. Оно относится к услугам:

а) оказываемым лицом, которое принадлежит к иной, чем Сингапур, стране;

б) полученным лицом, принадлежащим Сингапуру для деловых целей (бизнеса).

Принадлежность получателя услуг к Сингапуру определяется исходя из следующих моментов.

Если услуга предоставляется физическому лицу и получена им не для использования в целях бизнеса, то физическое лицо считается принадлежащим к той стране, которая является обычным местом его нахождения.

Обычное место нахождения физического лица должно обладать следующими атрибутами: физическое лицо пребывает в этой стране добровольно, с определенной целью (учеба, трудовая деятельностью и т.п.) и пребывание это имеет некоторую непрерывность помимо временных отлучек.

Постоянный адрес физического лица может считаться его обычным местом нахождения.

Когда услуга предоставляется юридическому или физическому лицу в целях бизнеса, то местом ее реализации считается Сингапур, если получатель услуг:

а) имеет постоянное представительство только в этой стране или нигде не имеет представительства, но его основное место осуществления деятельности находится в Сингапуре или

б) имеет представительства как в этой, так и в других странах и те представительства, в которых либо для нужд которых используются прямым образом услуги, находится в Сингапуре.

Лицо, ведущее деятельность в целях бизнеса через агента или представительство, рассматривается как имеющее там деловое представительство.

Новая Зеландия

Законом об НДС местом реализации товаров и услуг признается Новая Зеландия, если поставщик является резидентом страны. При этом имеются исключения. Товары и услуги считаются реализованными в Новой Зеландии, несмотря на то что поставщик не является резидентом этой страны, если:

товары находятся в Новой Зеландии на момент их поставки или
услуги предоставляются в физической форме в Новой Зеландии любым лицом, которое там находится на момент предоставления услуг, и покупатель услуг является их конечным потребителем.

Европейская модель

В законодательстве государств - членов Европейского сообщества по вопросу определения места реализации услуг при трансграничных сделках для целей НДС с 1 января 2010 г. действуют новые правила, которые призваны:

модернизировать и упростить порядок определения места реализации услуг, оказываемых зарубежным клиентам;
усовершенствовать процедуры возврата НДС по услугам, реализованным в других странах Евросоюза;
помочь в борьбе с мошенничеством;
сократить число нарушений правил конкуренции между государствами.

В целом эти изменения преследуют цель обеспечить обложение трансграничных услуг в Европейском союзе в месте их потребления. Такой подход, надо признать, больше соответствует сущности НДС как налога на потребление. В этом случае, как правило, исчезнет заинтересованность в учреждении предприятия в государстве - члене ЕС, в котором действует более низкая ставка НДС, например в Люксембурге или на Мадейре (Португалия).

Возьмем в качестве примера законодательство Великобритании, которое является одним из наиболее детально разработанных в Европе. В соответствии с Законом о НДС с 01.01.2010 в Великобритании действуют два общих правила определения места реализации услуг для целей НДС: одно в отношении услуг между компаниями - B2B (в этом случае место реализации определяется по месту нахождения получателя услуг), другое - в отношении услуг, предоставляемых конечному потребителю, - B2C (местом оказания этих услуг признается место нахождения поставщика).

Наряду с общими правилами в этой стране установлены так называемые специальные правила (исключения), учитывающие особые условия определения места оказания услуг по каждому их виду из законодательно установленного перечня. Помимо общих и специальных правил действуют также дополнительные правила, которые вступают в силу при определенных условиях в отношении установленного перечня услуг (см. схему 3).

Порядок определения места реализации услуг для целей НДС в Великобритании

Схема 3

Часть законодательных новаций вступила в силу с 01.01.2011. Дальнейшие коррективы предусмотрены в отношении аренды транспортных средств (с начала 2013 г.) и телекоммуникационных и широковещательных услуг, оказываемых бизнесом конечному потребителю (с начала 2015 г.).

В соответствии с новым порядком услуги в сегменте B2B облагаются налогом в той стране, в которой зарегистрирован покупатель. Конечно, это существенно снизит поступления от НДС, уплачиваемого предприятиями - поставщиками услуг на территории своей страны. Но в большинстве случаев данное нововведение облегчит денежные переводы, а также снизит административную нагрузку, порождаемую возвратом НДС в иностранном государстве.

Новые правила определения места реализации услуг предусматривают значительное расширение сферы применения механизма обратного начисления НДС, который используется при получении налогоплательщиком услуг от иностранного поставщика. Механизм обратного начисления применяется:

к услугам сегмента B2B, подпадающим под общее правило, при условии, что они получены от иностранного поставщика;
к иным услугам, оказываемым в сегменте B2B предприятиям, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС в Соединенном Королевстве, при условии, что услуги оказаны на территории Великобритании, а поставщик услуг находится за пределами ЕС. Это относится к услугам в отношении земли и объектов недвижимости; услугам, признаваемым оказанными по месту предоставления; услугам по перевозке пассажиров и, наконец, услугам, на которые распространяются дополнительные правила.

Более широкое применение механизма обратного начисления НДС способствует снижению расходов, связанных с движением денежных средств в отношении сделок между компаниями (B2B), хотя в целом не избежать и дополнительных расходов, в частности, в связи с изменением системы учета, обучением персонала и обеспечением достоверности данных о продажах (внутри ЕС).

Что касается поставщиков отдельных видов услуг, например транспортных компаний, агентов и посредников, которые раньше блуждали в лабиринтах законодательной базы, то для них новые правила существенно упрощают исчисление НДС.

В Российской Федерации, как известно, порядок определения места оказания услуг для целей НДС, установленный НК РФ, в основном аналогичен правилам, действовавшим в странах ЕС до 2010 г. Полагаем, что в настоящее время России не следует отказываться от действующего механизма определения места оказания услуг. В Европе новый порядок только начал применяться, не все предусмотренные изменения вступили в силу, уже сегодня в ряде случаев выявляются негативные последствия нововведений и отдельные их недоработки.

Считаем целесообразным при сохранении в РФ действующего механизма определения места оказания услуг все-таки внести в налоговое законодательство ряд дополнений и разъяснений. В частности:

расширить содержание гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, включив в нее определения наиболее важных терминов, используемых при применении норм о месте реализации работ (услуг) для целей НДС. На законодательном уровне необходимо дать определение телекоммуникационных и консультационных услуг, услуг радио- и телевещания, услуг, оказываемых в электронной форме;
установить для телекоммуникационных услуг особый (отличный от общего) порядок определения места реализации услуг. Это позволит устранить несоответствие между различными статьями НК РФ, возникающее в случае оказания российским оператором сотовой связи услуг иностранному покупателю;
исключить из состава работ (услуг) в области космической деятельности услуги, выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве. Под эти работы подпадают услуги связи, в частности телекоммуникационные услуги, предоставляемые зачастую исключительно в коммерческих целях, не связанных с развитием космоса. На них не должна распространяться льгота в форме ставки НДС в размере 0 процентов;
в случаях, когда работы (услуги) реализуются российскими налогоплательщиками на территории иностранных государств, принимать к вычету суммы НДС, уплаченные за товары (работы, услуги), приобретенные для оказания услуг (работ) на территории других государств. Такой порядок возмещения НДС, кстати сказать, действует в странах - членах Евросоюза, он представляет несомненный интерес в связи с созданием Таможенного союза между Россией, Беларусью, Казахстаном и формированием единого экономического пространства трех государств;
отказаться от используемого в НК РФ понятия "налоговый агент" и ввести понятие "механизм обратного начисления" или "механизм перехода ответственности по начислению налога". Употребление понятия налогового агента с особым порядком исчисления налоговой базы, на наш взгляд, неоправданно, так как создает впечатление появления какого-то третьего лица, а ведь речь идет о покупателе.

Октябрь 2012 г.

НДС, Оптимизация НДС