Место реализации товаров: новые требования

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены важные изменения, касающиеся места реализации товаров.
В соответствии с редакцией абз. 2 и 3 ст. 147 НК РФ, действовавшей до 1 октября 2011 г., местом реализации товаров признавалась территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Согласно новой редакции абз. 2 и 3 ст. 147 НК РФ слова "на территории Российской Федерации" заменены словами "на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией".
Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 306-ФЗ) п. 2 ст. 11 НК РФ был дополнен определением территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, как территории РФ, а также территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.
В абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ внесено важное дополнение: перечень оказываемых услуг и проводимых работ (консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) дополнен указанием на аудиторские услуги. Это нововведение означает точное определение места таких услуг как территории РФ при осуществлении деятельности покупателя услуг на территории РФ.
Ранее же по вопросу определения места реализации аудиторских услуг часто возникали споры.
Согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
В силу ч. 3 ст. 1 Закона N 307-ФЗ аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается Федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Пункт 6 ПСАД N 24, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" к другим видам сопутствующих аудиту услуг, предоставляемых аудиторами, относит услуги по налоговому консультированию, автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий, оценке стоимости имущества, оценке предприятий как имущественных комплексов, оценке предпринимательских рисков, проведению маркетинговых исследований, обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому консультированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическому и финансовому консультированию, управленческому консультированию, правовому консультированию, представительству в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам, разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов.
Минфин России в Письме от 08.04.2009 N 03-07-08/85 отметил, что при применении НДС в отношении аудиторских услуг следует руководствоваться нормой пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. А в Письме от 24.08.2005 N 03-04-08/224 Минфин России разъяснял, что порядок применения НДС при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг.
В связи с этим аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория РФ не является, НДС на территории РФ не облагаются.
Аналогичную точку зрения поддерживают некоторые суды (например, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17618-10). Однако есть и другие мнения (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61584).
После 1 октября 2011 г. споры по данному вопросу должны прекратиться, так как законодателями разрешен вопрос по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при определении места реализации аудиторских услуг: эти услуги указаны в перечне услуг и работ, предусмотренных абз. 5 пп. 4 п. 1 данной статьи.
Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ дополнен абзацем о "передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата".
Киотский протокол к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата (далее - Протокол) был принят с целью обеспечения его сторонами непревышения совокупных антропогенных выбросов парниковых газов установленных для них количеств, рассчитанных во исполнение определенных количественных обязательств по ограничению и сокращению выбросов в целях сокращения общих выбросов таких газов.
В силу ст. 6 Протокола для выполнения своих обязательств любая сторона может передавать любой другой стороне или приобретать у нее единицы сокращения выбросов, полученные в результате проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов из источников или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в любом секторе экономики.
В целях реализации названных положений принято Постановление Правительства РФ от 28.10.2009 N 843 "О мерах по реализации статьи 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата" (вместе с Положением о реализации статьи 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата).
В продолжение реализации названных положений соответствующее дополнение внесено и в НК РФ. Теперь при осуществлении названной реализации будут применяться правила пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем работ на территории РФ.
Законом N 245-ФЗ также утверждена новая редакция абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, положения которого распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
На основании редакции пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, действовавшей до принятия Закона N 245-ФЗ, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признавалась территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ), оказывались (выполнялись) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, в случае если пункт отправления и (или) пункт назначения находились на территории РФ.
Новая редакция абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ расширена и называет следующие услуги (работы): по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), которые оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, в случае если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Таким образом, произошли следующие изменения: из перечня поименованных услуг (работ) исключены услуги, названные в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, который введен Законом N 245-ФЗ. Местом реализации таких услуг (работ) будет выступать территория РФ не только в том случае, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, в случае если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Ранее, если поименованные услуги оказывала иностранная организация, местом реализации таких услуг территория РФ не признавалась.
Соответственно, с принятием Закона N 245-ФЗ реализация названных услуг (работ) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, будет признаваться объектом обложения НДС.
Поправки внесены и в пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, который в редакции, действовавшей до принятия Закона N 245-ФЗ, предусматривал, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.
Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" в ст. 233 для определения содержания таможенной процедуры таможенного транзита и условий помещения товаров под таможенную процедуру отсылает к ст. ст. 215 и 216 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС).
Статья 202 ТК ТС среди видов таможенных процедур называет таможенный транзит.
Как следует из ст. 215 ТК ТС, таможенный транзит - это таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования. Здесь же приведены случаи его применения: при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия; от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа; при перевозке иностранных товаров, а также товаров Таможенного союза от внутреннего таможенного органа до таможенного органа в месте убытия; иностранных товаров от одного внутреннего таможенного органа до другого внутреннего таможенного органа; товаров Таможенного союза от таможенного органа места убытия до таможенного органа места прибытия через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза.
Таким образом, Закон N 245-ФЗ в пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ устранил привязку места прибытия (убытия) к таможенному органу: услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.
Положения данного подпункта распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
Важным изменением является дополнение п. 1 ст. 148 НК РФ пп. 4.3, который определяет место реализации услуг как территорию РФ для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемых российскими организациями. Положения пп. 4.3 распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
Впервые упоминание услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа появилось в НК РФ недавно. Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 309-ФЗ) в п. 1 ст. 164 НК РФ был введен пп. 2.3, действующий с 1 января 2011 г., который закрепил, что при реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки, обложение НДС производится по налоговой ставке 0%.
В связи с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 148 НК РФ, произошли соответствующие смысловые корректировки пп. 5 этого пункта, которые также распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
В новой редакции пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Существенными являются поправки в абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.
В редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, действовавшей до 1 октября 2011 г., в целях гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляли в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признавалась территория РФ, если перевозка осуществлялась между портами, находящимися за пределами территории РФ.
Следует отметить, что на практике сложной для разрешения оказалась ситуация по вопросу определения места реализации услуг при предоставлении судна в пользование для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ. НК РФ не давал разъяснений по вопросу, как определить место оказания услуг при предоставлении судов в пользование не для перевозки, а для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ.
В итоге по данной спорной ситуации Минфин, налоговые органы и арбитражные суды излагали различные точки зрения.
В соответствии с новой редакцией абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория РФ, если указанные суда используются за пределами территории РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ.
В ст. 148 НК РФ введен также п. 2.1, согласно которому местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ.
Положения данного пункта распространяются на:
- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на участках континентального шельфа и (или) в исключительной экономической зоне РФ, по созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работам капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ;
- работы (услуги) по добыче углеводородного сырья;
- работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;
- работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.
Данное положение является абсолютно новым: до введения в действие Закона N 245-ФЗ перечисленные работы (услуги) в НК РФ не упоминались. Четкое и конкретное определение места их реализации позволит избежать возможных споров по поводу обложения их НДС в будущем.
Следует также заметить, что при применении п. 2.1 ст. 148 НК РФ обязательным является обращение к положениям Законов N N 187-ФЗ и 191-ФЗ.
На основании ст. 1 Закона N 187-ФЗ континентальный шельф РФ включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.
Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива РФ, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема.
Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам РФ.
Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря.
Часть 1 ст. 1 Закона N 191-ФЗ определяет исключительную экономическую зону РФ как морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом N 191-ФЗ, международными договорами РФ и нормами международного права.
Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам РФ, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.
В силу ч. 2 ст. 1 Закона N 191-ФЗ внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря.
В соответствии с редакцией п. 3 ст. 148 НК РФ, действовавшей до 1 октября 2011 г., если реализация работ (услуг) носила вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признавалось место реализации основных работ (услуг).
В связи с недостаточно определенной формулировкой данного пункта на практике возникал вопрос: что следует понимать под вспомогательной реализацией?
Минфин неоднократно разъяснял, что работы (услуги) будут являться вспомогательными по отношению к основным работам (услугам), если выполняются (оказываются) по одному договору с основными.
В Письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-07-08/66 по вопросу применения НДС в отношении услуг по выдаче поручительства, оказываемых иностранной организацией в рамках договора поручительства российской организации, заключившей кредитный договор с российским банком, разъясняется, что поскольку услуги по выдаче поручительства и услуги по кредитному договору оказываются в рамках двух самостоятельных договоров, заключенных с разными юридическими лицами, положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются.
В Письме от 31.12.2008 N 03-07-15/201 Минфин России указал, что в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) разными налогоплательщиками в процессе переработки ядерного топлива, п. 3 ст. 148 НК РФ должен применяться в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг). Применение же положения данного пункта в отношении разных налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого производственного процесса, неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из указанных налогоплательщиков выполненная работа (оказанная услуга) является основной.
В связи с этим Минфин делает вывод, что работы (услуги), выполняемые (оказываемые) одним налогоплательщиком в процессе переработки ядерного топлива, не могут рассматриваться как работы (услуги), носящие вспомогательный характер по отношению к работам (услугам), оказываемым другой организацией в рамках указанного процесса.
Согласно новой редакции п. 3 ст. 148 НК РФ, в случае если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Организация налогового учета