Вправе ли налоговый орган доначислить по результатам выездной проверки НДС, ранее неправомерно возмещенный по итогам камеральной проверки

На практике довольно часто возникает вопрос, вправе ли налоговый орган доначислить по результатам выездной проверки НДС, ранее неправомерно возмещенный по итогам камеральной проверки.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу изложена в Письме ФНС России N АС-4-2/14018 (Письмо ФНС России от 29.08.2011 N АС-4-2/14018 "Об отражении недоимки, пеней и штрафов в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения"), в котором говорится следующее: если по результатам выездной налоговой проверки обнаружено, что ранее необоснованно возмещен НДС, рекомендуется в описательной части решения указывать суммы необоснованно возмещенного налога на добавленную стоимость, в п. 5 резолютивной части решения (Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Приложение 12 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@)) предложить налогоплательщику уплатить излишне возмещенную сумму НДС в бюджет.

К таким выводам налоговики пришли, сославшись на Постановление ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05, в котором арбитры посчитали, что принятие инспекцией решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.

К сведению. Данные рекомендации были доведены до нижестоящих налоговых органов для использования в работе.

Обращаем ваше внимание, что за последние годы позиция высших арбитров не изменилась.
Из Постановления Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11 видно, что по результатам камеральной проверки декларации по НДС, в которой налог был заявлен к возмещению, налоговики приняли решение о его возврате из бюджета. Вместе с тем в ходе выездной проверки было установлено, что подтверждающие вычет счета-фактуры были выставлены в отношении услуг, облагавшихся по нулевой ставке, то есть налог был возмещен необоснованно. В связи с этим проверяющие начислили хозяйствующему субъекту ранее возмещенный НДС. В рамках процедуры принудительного взыскания налогоплательщик перечислил данную сумму, а впоследствии обратился в арбитражный суд.

Рассматривая спор по существу, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о незаконности принятого инспекцией решения и обязали ее возвратить хозяйствующему субъекту спорную сумму НДС, сочтя, что в Налоговом кодексе отсутствуют нормы, позволяющие налоговому органу предлагать к уплате в бюджет ранее возмещенную сумму налога.
Суд кассационной инстанции поддержал выводы коллег и, проанализировав положения гл. 21 и п. 2 ст. 11 НК РФ, пришел к выводу, что суммы указанного налога, признанные впоследствии необоснованно возмещенными, не являются недоимкой и не могут быть предложены к уплате.
Между тем Президиум ВАС РФ отметил следующее: вывод судов о том, что инспекция по результатам выездной налоговой проверки не вправе требовать к уплате НДС, который возмещен ею ранее, при отсутствии к тому установленных законом оснований, является ошибочным.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном данным Кодексом.
Пунктом 1 ст. 88 НК РФ предусмотрено проведение камеральной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основе документов, представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган, в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ, вправе ознакомиться с документами (в том числе с подлинниками документов), связанными с исчислением и уплатой налогов, а налогоплательщик обязан обеспечить возможность такого ознакомления.
Из системного толкования положений ст. ст. 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В НК РФ отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении НДС. Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренном данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.
Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.
При названных обстоятельствах вывод судов трех инстанций об отсутствии необходимости проведения выездной налоговой проверки с целью установления обстоятельств, которые могли быть установлены налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки, не основан на нормах налогового законодательства.
Суды, полагая, что предложение инспекции уплатить необоснованно возмещенную сумму НДС не основано на законе, не учли, что получение хозяйствующим субъектом незаконного возмещения данного налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов.
Применяя положения п. 2 ст. 11 НК РФ, определяющего недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, суд кассационной инстанции, оперируя понятием "недоимка", придал ей смысл, не позволяющий обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением НДС из бюджета.
Принимая решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором обществу было предложено уплатить доначисленный НДС, инспекция действовала в рамках требований ст. 69 НК РФ.
Право на возврат из бюджета НДС, ошибочно возмещенного инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки, у общества не возникло, поскольку, как установлено судами, у инспекции не было оснований для возмещения обществу оспариваемой суммы налога.
При названных обстоятельствах, по мнению Президиума ВАС РФ, у судов не имелось оснований для признания решения инспекции незаконным.
Следует отметить, что вышеизложенная точка зрения находит свое отражение и в судебных решениях, принятых арбитрами на уровне ФАС.
Так, в Постановлении от 31.01.2012 по делу N А05-4408/2011, оценив довод налогоплательщика, ФАС СЗО признал его ошибочным исходя из того, что налоговое законодательство не содержит запрета на проведение после камеральной проверки выездной по тому же налогу и периоду. Положения ст. ст. 82, 88, 89 НК РФ не исключают возможности корректировки обстоятельств, установленных в ходе камеральных проверок, по итогам выездных проверок (см. также Постановления ФАС ЗСО от 21.12.2011 по делу N А75-7506/2010, ФАС СКО от 08.07.2011 по делу N А63-4978/2009).
Вместе с тем автору известны примеры из арбитражной практики, которые подтверждают иной подход к решению рассматриваемого вопроса.
В Постановлении ФАС ВСО от 01.11.2011 по делу N А33-17506/2010 рассмотрена следующая ситуация.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки инспекция решила уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС. В решении инспекции хозяйствующему субъекту было предложено уплатить завышенный НДС, необоснованно предъявленный к возмещению из бюджета.
Отменяя решение суда первой инстанции в отношении данного эпизода, суд апелляционной инстанции указал, что в Налоговом кодексе отсутствуют нормы, позволяющие налоговому органу предлагать к уплате в бюджет ранее возмещенную из бюджета сумму налога, следовательно, налоговая инспекция не вправе возлагать на налогоплательщика дополнительное обременение по уплате в бюджет суммы НДС, ранее ему возмещенной, так как у налогоплательщика не возникает в такой ситуации обязанности по уплате налога в бюджет.
В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
В п. 2 названной статьи установлено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Глава 21 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления и уплаты НДС, не предусматривает в качестве основания уплаты налога его необоснованное возмещение.
Налоговая инспекция, ссылаясь на правомерность предложения к уплате спорной суммы НДС, в кассационной жалобе не приводит положения налогового законодательства, предоставляющие ей право взыскивать суммы налога, которые в соответствии с решением налогового органа по камеральной налоговой проверке ранее были возмещены налогоплательщику путем перечисления на его расчетный счет.
Из положений п. 1 ст. 176 и п. 2 ст. 11 НК РФ не усматривается, что суммы налога, признанные необоснованно возмещенными, являются недоимкой и могут быть предложены к уплате.
При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05, на которое ссылается инспекция, не указано на порядок восстановления в бюджете сумм необоснованного возмещения.
С учетом изложенного ФАС ВСО считает оспариваемый вывод суда апелляционной инстанции не противоречащим нормам налогового законодательства.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ВСО от 24.05.2011 по делу N А33-10298/2010.

Май 2012 г.

Налоговые проверки, Камеральная проверка, Выездная проверка, НДС