Исправление ошибок в налоговом учете

Статья 54: покой нам только снится

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Также названный пункт определяет порядок внесения исправлений в налоговую базу в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.
По замыслу законодателей, это должно существенно облегчить положение налогоплательщика в случае, когда он в силу ряда причин спустя некоторое время обнаруживает факт искажения налоговой отчетности за прошлый период, но на практике возникают многочисленные споры между контролирующими органами и налогоплательщиками о порядке применения указанных положений. Более того, между самими ведомствами (налоговым и финансовым) разгорелся нешуточный спор о том, в каких именно случаях налогоплательщик может не подавать уточненные налоговые декларации. К сожалению, все это лишний раз доказывает, что налоговые нормы отнюдь не однозначны. Один и тот же пункт какой-либо статьи Налогового кодекса можно трактовать совершенно по-разному, апеллируя при этом не только к положениям налоговых норм, но и (как ни странно) к правилам русского языка.

Синтаксис имеет значение

Налоговое ведомство считает, что п. 1 ст. 54 НК РФ устанавливает два возможных варианта корректировки налоговой базы:

- когда можно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки или искажения (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию;
- когда период совершения ошибки установить не удается. В такой ситуации корректируется налоговая база текущего периода.
Поэтому не подавать "уточненку" налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать (Письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).
Финансовое ведомство, напротив, полагает, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ имеется два основания для непредставления уточненной декларации:
- нельзя определенно установить период совершения ошибки;
- ошибки привели к излишней уплате налога, то есть ситуация, когда налог все равно придется возвращать.
Такая точка зрения чиновников Минфина России отражена в Письмах от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 25.08.2011 N 03-03-10/82, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.
При этом и Минфин, и ФНС в своих разъяснениях подчеркивают, что их выводы сделаны в том числе исходя из синтаксического построения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, а также месторасположения второго предложения данного абзаца.
Вот так споры о порядке применения налоговых норм постепенно становятся дискуссиями о правилах русского языка. И надо отметить, что приведенный пример отнюдь не единственный. Аналогичный аргумент был использован финансовым ведомством в Письме от 09.09.2011 N 03-03-10/86, в котором было разъяснено понятие "амортизируемое имущество".
Учитывая различия во мнениях двух контролирующих ведомств, налогоплательщику, по всей видимости, придется самостоятельно принять решение, как исправить ошибку, из-за которой он уплатил излишнюю сумму налога в бюджет. Кстати, в силу абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ он вообще может этого не делать, поскольку исправление такой ошибки - его право, а не обязанность. Но если налогоплательщик захочет вернуть излишне уплаченные суммы, без подачи уточненной декларации ему не обойтись (Напомним, корректировка налоговых обязательств производится по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ)).

Отметим также, что в судебных актах чаще указывается на правомерность корректировки налоговой базы и суммы налога в периоде обнаружения ошибки, если такая ошибка привела к излишней уплате налога. Кстати, суды считают возможным на основании п. 3 ст. 5 НК РФ применить норму ст. 54 НК РФ к правоотношениям, возникшим еще до 2010 г., поскольку ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика (см., например, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 N 09АП-1614/2012-АК, ФАС ПО от 16.06.2011 по делу N А65-6652/2010).
Но судебная практика по данному вопросу неоднородна: имеется Постановление ФАС СЗО от 25.10.2011 по делу N А56-71790/2010, в котором судьи использовали подход к вопросу исправления "прошлой" ошибки, выявленной в текущем налоговом периоде, примененный налоговым ведомством в Письме N АС-4-3/13421.

Что понимается под ошибкой?

Отметим, что понятие "ошибка" в Налоговом кодексе не раскрыто.
В Письме от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 Минфин России, сославшись на п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н), пояснил, что для целей налогообложения не следует понимать под ошибками. Как указали чиновники, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Иными словами, налогоплательщик, получивший в текущем отчетном периоде новые сведения о фактах хозяйственной деятельности, относящихся к прошлым отчетным периодам, не должен применять ПБУ 22/2010 для исправления выявленных неточностей. Но это не влечет и изменений налоговой базы. То есть получение информации о расходах, о которых налогоплательщику не было известно в момент составления налоговой декларации, вообще не относится к ошибкам, потому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно.
Воспользовавшись определением, данным в п. 2 ПБУ 22/2010, напомним, что под ошибкой понимается неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности, которое может быть обусловлено такими факторами, как:
- неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильное применение учетной политики организации;
- неточности в вычислениях;
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестные действия должностных лиц организации.
Здесь важно четко понимать, что ошибкой в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибка, приведшая именно к неправильному исчислению налоговой базы, повлекшая уплату излишней суммы налога.
Но если налогоплательщиком или налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля будет выявлена ошибка в уже сданной налоговой декларации, допущенная из-за неправильного применения налоговой льготы, налоговой ставки или налоговых вычетов, исправлять ее нужно по правилам, определенным ст. 81 НК РФ. При этом названной статьей не предусмотрено возможности исправления ошибок в текущем налоговом периоде, если они привели к завышению налога. В абз. 2 п. 1 данной статьи говорится лишь о праве представления уточненной декларации на уменьшение налога. Поэтому исправлять ошибку, допущенную по вышеуказанным причинам и приведшую к уплате большей суммы налога, следует только в периоде ее совершения.

О взаимном влиянии налогов

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ сумм косвенных налогов и штрафных санкций. Указанные суммы налогов учитываются в расходах единовременно в момент их начисления.
Иными словами, для целей обложения налогом на прибыль суммы иных налоговых (и приравненных к ним) платежей следует рассматривать в качестве расходов, по сути, ничем не отличающихся от каких-либо других, например расходов на амортизационные отчисления. Соответственно, чем больше исчисленная сумма, например, страховых взносов, тем выше расходы по налогу на прибыль и меньше сумма к уплате налога на прибыль в целом. Поэтому ошибка (искажение), допущенная при исчислении таких налогов, неизбежно скажется на облагаемой базе по налогу на прибыль. Но при работе над налоговыми ошибками, допущенными при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль, нужно учесть следующий момент.
При обнаружении неправомерно учтенного в прошлом отчетном (налоговом) периоде расхода (в том числе в виде налогового платежа), в связи с тем что дата совершения ошибки (искажения) известна и данная ошибка (искажение) привела к занижению суммы налога на прибыль организаций, налогоплательщик должен осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором была совершена указанная ошибка (искажение), то есть был неправомерно учтен указанный расход. Такие рекомендации приведены в Письмах Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, от 02.04.2010 N 03-02-07/1-146.
Между тем по ряду налогов (например, земельному налогу или налогу на имущество), учитываемых на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов при налогообложении прибыли, Налоговый кодекс предоставляет отдельным категориям налогоплательщиков преференции. И данное право может быть не реализовано налогоплательщиком при исчислении сумм налога в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Как отмечалось выше, неприменение налоговой льготы не является ошибкой исчисления налоговой базы, поэтому корректировка последней должна осуществляться посредством подачи уточненной декларации в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ.
В связи с этим возникает ряд вопросов о применении п. 1 ст. 54 НК РФ в части корректировки облагаемой базы по налогу на прибыль при указанных обстоятельствах.
Можно ли исчисление суммы земельного налога в излишнем размере вследствие неприменения налоговой льготы или иного освобождения квалифицировать как ошибку при расчете налога на прибыль, приведшую к занижению налога, исчисленного к уплате?
Обязан налогоплательщик представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль за периоды, в которых было допущено завышение расходов из-за излишней уплаты земельного налога, или же возвращаемые суммы данного налога (после их уточнения) необходимо рассматривать как внереализационный доход текущего налогового периода?
Ответы на эти вопросы можно найти в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11. Но прежде напомним основные моменты налогового законодательства, имеющие непосредственное отношение к такому специфическому понятию, как "налоговая льгота".

Налоговая льгота

Итак, налоговая льгота согласно п. 1 ст. 56 НК РФ - это преимущество (преференция), которое предоставлено налоговым законодательством отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими. Оно может быть реализовано в виде:
- освобождения от уплаты налога;
- уменьшения ставки по налогу;
- уменьшения суммы налога.
При этом преференция является налоговой льготой только в том случае, если налогоплательщик имеет право выбора, применять ее или нет (п. 2 ст. 56 НК РФ).
Если налогоплательщик официально откажется от использования льготы (или приостановит ее использование) и уплатит налог без ее учета, впоследствии он едва ли сможет потребовать возврата излишне уплаченной суммы налога, поскольку намеренно пренебрег шансом на использование данной преференции.
Вместе с тем в отсутствие официального отказа налогоплательщик всегда может заявить о том, что льгота в течение какого-либо отчетного (налогового) периода не использована ошибочно, как такового отказа от нее не было. Как указано в п. 16 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999, сам по себе факт неучета льготы при составлении декларации не означает отказа от нее, потому налогоплательщик может применить льготу и за уже прошедший период. Для этого ему достаточно произвести перерасчет налога за прошлый отчетный (налоговый) период и представить в налоговый орган уточненные декларации в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ.

Президиум ВАС РФ о корректировке облагаемой базы по прибыли

Суть спора, рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11, заключалась в следующем. Организация уплачивала земельный налог и соответствующие суммы на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учитывала в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль. Позднее выяснилось, что в отношении земельного участка, находящегося у нее на праве собственности, она имеет льготу по земельному налогу. Поэтому в налоговый орган за период 2006 - 2008 гг. были представлены уточненные декларации, в которых сумма налога к уплате указана в меньших размерах. После того как налоговая инспекция признала факт излишней уплаты земельного налога, учтенный ранее "излишек" организация включила в состав внереализационных доходов текущего периода.
Налоговики с этим не согласились. По их мнению, ошибка в исчислении налога на прибыль должна быть исправлена в периоде ее совершения, как того требует абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку период совершения подобной ошибки сомнений ни у кого не вызывает - налогоплательщик, безусловно, о нем осведомлен. Спор дошел до Президиума ВАС РФ, так как все три судебные инстанции решили данное дело в пользу налогового органа, указав, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором они допущены. То есть в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль в тех налоговых периодах, в которых суммы расходов были завышены на суммы излишне начисленного земельного налога, а не в периоде выявления ошибки.
Президиум ВАС РФ, в свою очередь, указал на то, что, исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с первоначальными поданными декларациями, налогоплательщик фактически понес затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ. В силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ они правомерно были отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога в соответствии с положениями указанных норм Налогового кодекса не может квалифицироваться как ошибочный.
Корректировка налоговой базы по земельному налогу, по мнению высших арбитров, должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ исчерпывающим не является.
Другими словами, если налогоплательщик не совершал ошибки при исчислении налоговой базы по земельному налогу, а просто своевременно не реализовал свое право на применение льготы, то он не мог совершить ошибку и при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды в данном случае в корректировке не нуждается.

Если пересмотрена кадастровая стоимость

Корректировка платежей по земельному налогу, влияющая впоследствии на облагаемую базу по налогу на прибыль, может быть обусловлена не только несвоевременным использованием права на льготу. Уточнение платежей по данному налогу за прошлые периоды может быть осуществлено также по причине пересмотра кадастровой стоимости земельных участков.
Как известно, налоговой базой по земельному налогу является кадастровая стоимость земельного участка, которая, в свою очередь, рассчитывается по результатам государственной кадастровой или независимой оценки (ст. 66 ЗК РФ), причем она определяется по состоянию на 1 января соответствующего года.
Поскольку размер земельного налога зависит от утверждаемой органами исполнительной власти учетной (кадастровой) стоимости облагаемого имущества, возможны споры относительно ее величины. В Определениях КС РФ от 01.03.2011 N N 274-О-О и 281-О-О отмечается, что действующее в настоящее время правовое регулирование допускает пересмотр кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости. Вопрос о таком пересмотре должен решаться органами исполнительной власти, а при несогласии с их решениями - в судебном порядке. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 913/11 также следует, что налогоплательщик вправе рассчитывать на признание кадастровой стоимости равной рыночной, определенной в рамках независимой оценки.

Как было указано в названной статье, при пересмотре кадастровой стоимости (в том числе в судебном порядке) налогоплательщик вправе рассчитывать на пересчет земельного налога за предыдущие налоговые периоды. И если в результате пересчета будет выявлен факт излишней уплаты данного налога в прошлые периоды (как правило, именно с этой целью налогоплательщики и оспаривают величину кадастровой стоимости, установленную органом исполнительной власти), возникнет вполне закономерный вопрос: применим ли подход, использованный в Постановлении Президиума ВАС РФ N 10077/11, при квалификации для целей налогообложения прибыли излишне уплаченных сумм земельного налога, учтенных ранее в составе прочих расходов?
Исходя из положений мотивировочной части данного Постановления, можно сделать вывод, что исчисление земельного налога (как, впрочем, и иных налогов) в излишнем размере вне зависимости от причин этого не может квалифицироваться в качестве ошибки при расчете налога на прибыль. Поэтому "излишек" сумм земельного налога вследствие пересмотра кадастровой стоимости в целях налогообложения прибыли (при условии признания факта переплаты налоговым органом) можно включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, то есть использовать порядок, который Постановлением Президиума ВАС РФ N 10077/11 признан правомерным.

Май 2012 г.

Налог на прибыль, Организация налогового учета