НДС: Определение налоговой базы

При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует помнить, что к различным операциям могут применяться различные ставки налога. Если при реализации товаров (работ, услуг) применяются разные ставки налога на добавленную стоимость, то налоговая база определяется раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Если же при реализации используется одна ставка для всех операций, то налоговая база определяется суммированием всех операций.
Таким образом, предприятиям необходимо организовать раздельный учет операций, связанных с формированием налоговых баз, облагаемых по разным налоговым ставкам.

Стоит также отметить, что формирование налоговой базы зависит от видов объектов налогообложения. Ранее были рассмотрены четыре объекта налогообложения:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание), а также передача имущественных прав. Налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ. При этом учитываются как денежные расчеты, так и расчеты в натуральной форме (включая расчеты ценными бумагами). Расчеты в натуральной форме и с использованием ценных бумаг учитываются в той мере, в какой их возможно оценить;
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В обоих случаях налоговая база определяется в соответствии со ст. 159 НК РФ;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Налоговая база определяется в соответствии со ст. 160 НК РФ и согласно таможенному законодательству РФ.
Но помимо этого, существует также ряд особенностей исчисления налоговой базы, связанных с различными факторами.

Расчеты с использованием иностранной валюты

Выручка на предприятие может поступать как в рублях, так и в иностранной валюте. Если выручка поступает в иностранной валюте, она должна пересчитываться в рубли по курсу Центрального банка РФ. Валютная выручка может поступать от внутренних российских операций, от экспертных операций или от операций от неподтвержденного экспорта.
В том случае если выручка в иностранной валюте поступает на предприятие от внутренних российских операций, то она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данный порядок установлен ст. 167 НК РФ, но данная статья не устанавливает момент определения налоговой базы при реализации. Поэтому, согласно данной норме, можно установить следующие даты пересчета выручки в иностранной валюте:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- день передачи права собственности на товар (если товар не отгружается и не транспортируется);
- день реализации складского свидетельства;
- день уступки денежного требования или прекращения соответствующего обязательства.
Если валютная выручка поступает от экспортных операций, то в этом случае предусмотрен особый порядок ее пересчета. Прежде всего, отметим, что к экспортным операциям относят операции, предусмотренные пп. 1 - 3, 8, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, а именно:
- реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;
- реализация работ (услуг) (например, транспортировка, сопровождение и т.п.), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше;
- реализация работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
- вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов;
- реализация работ (услуг), выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке (с 01.07.2010 - работ (услуг), стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки)).

Пример. Стоимость услуг, которые должна оказать российская организация по договору с представительством иностранной компании, составляет 1180 долл. США. При этом услуга полностью оплачивается предварительно. Курс на дату предоплаты - 29,43 руб. за 1 долл. США, на дату оказания услуг - 30,43 руб. за 1 долл. США.
Таким образом, в учете будут отражаться следующие данные:
1. Получение предоплаты - 34 727 (1180 долл. x 29,43 руб/долл.).
2. Начисление НДС с полученной предоплаты - 5297 (180 долл. x 29,43 руб/долл.).
3 Начисление НДС с выручки от реализации работ - 5477 (180 долл. x 30,43 руб/долл.).
4. Налоговый вычет в сумме ранее исчисленного налога с полученной предоплаты - 5297.

Выручка в иностранной валюте по вышеперечисленным операциям пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Выручка в иностранной валюте по неподтвержденному экспорту не регламентируется ст. 153 НК РФ, поэтому существует несколько мнений по порядку перевода валюты в рубли. Одни считают, что данная операция должна приравниваться к внутренним российским операциям в иностранной валюте, другие считают, что такие операции должны приравниваться к экспортным операциям. Хотя ни одно из мнений не может быть применено, поскольку неподтвержденный экспорт носит характер экспорта, а по режиму налогообложения - более соответствует внутренним российским операциям. Поэтому для данной операции прописана специфическая особенность перевода в российскую валюту в п. 9 ст. 167 НК РФ. Согласно данной норме момент определения налоговой базы по операциям неподтвержденного экспорта определяется в день отгрузки. Иными словами, пересчет средств в рубли необходимо производить также на дату отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Данный метод поддерживают чиновники (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-15/61). Они считают, что данный подход актуален не только при решении вопроса о курсе валют, но и при решении вопроса о необходимости уплаты НДС при получении авансов по неподтвержденному экспорту.

Операции реализации товаров (работ, услуг)

Определение налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость зависит от способа оплаты товара (работы, услуги). Если расчет осуществляется после отгрузки товаров, то налоговая база определяется в момент отгрузки. Но существует и второй вариант расчетов - предварительный, то есть до отгрузки товаров (работ, услуг). В этом случае определяется две налоговые базы: одна - в момент предварительной оплаты, другая - в момент отгрузки.
Частичная оплата в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - это есть аванс или предоплата. Таким образом, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса;
- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса;
- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Пример. ООО "Николь" осуществляет в феврале продажу бытовой техники за 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.). Покупатель оплатил 9 февраля наличными деньгами 10 400 руб. Остальную часть суммы 14-го числа перечислил торговой фирме банк (22 500 руб.), удержав за свои услуги 2500 руб. Техника была куплена организацией за 20 000 руб.
Учетная политика ООО "Николь" подразумевает отображение товаров в бухучете по закупленным ценам. Метод начисления используется компанией в целях налогового учета. Операции будут отображены следующим образом.
9 февраля:
Дебет 50 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 10 400 руб. - наличные средства поступили от покупателя;
Дебет 76 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 25 000 руб. - общий долг банка;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41
- 20 000 руб. - списывается покупная цена реализованного товара;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 76
- 2500 руб. - начисление суммы вознаграждения банку;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 5400 руб. - сумма начисления НДС.
14 февраля:
Дебет 51 Кредит 76
- 22 500 руб. - сумма поступления со счета банковского учреждения.

Еще одной немаловажной особенностью при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является порядок ее определения. В данном случае предусмотрено два способа определения налоговой базы:
Первый способ - это когда налоговая база определяется в виде разницы между ценой продажи и ценой покупки. При этом данный способ подразумевает также использование двух методов определения налоговой базы: в виде разницы или классический. Классический метод расчета представляет собой способ расчета, когда налоговая база соответствует стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав и т.д. Иными словами, налоговая база в этом случае равняется цене договора без учета НДС. В этом случае к налоговой базе применяются общие ставки налогообложения: 0%, 10%, 18%.
Налоговая база, рассчитанная методом "разницы", определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и расходами на приобретение. В Налоговом кодексе прописаны случаи, когда налоговая база определяется в виде разницы:
1) п. 3 ст. 154 НК РФ - реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС. Налоговая база в этом случае будет рассчитываться как разница между ценой реализуемого имущества, указанной в договоре, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок);
2) п. 4 ст. 154 НК РФ - реализация сельскохозяйственной продукции, принадлежащей гражданам. Зачастую сельскохозяйственная продукция закупается у физических лиц, которые плательщиками НДС не являются. При реализации такой продукции налоговая база соответствует разнице между продажной ценой и ценой, указанной в договоре, с учетом НДС, и ценой приобретения данной продукции. При этом стоит помнить, что закупаемая и реализуемая продукция в данном случае должна быть включена в Перечень, утвержденный Правительством РФ от 16.05.2001 N 383.
В этом случае налоговая база определяется как разница между ценой продажи с учетом НДС и ценой приобретения.
Как и для п. 1, в этих случаях предполагается особый порядок расчета НДС, поскольку при исчислении НДС применяются расчетные ставки, соответствующие около 9,09% и 15,25%;
3) п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ - реализация некоторых видов имущественных прав;
4) п. 5.1 ст. 154 НК РФ - реализация автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи. Данный пункт появился в Налоговом кодексе сравнительно недавно (с 1 апреля 2009 г.). Ранее данная операция не содержала каких-либо особенностей исчисления налога на добавленную стоимость.
В случае реализации организацией автомобиля, ранее приобретенного у физического лица, налоговая база по НДС определяется в виде разницы между ценой его реализации (с учетом НДС) и ценой приобретения данного автомобиля.
Второй способ - когда налоговая база определяется на основе рыночных цен. В Налоговом кодексе прописаны случаи, при которых должен применяться данный метод определения налоговой базы:
1) ст. 40 НК РФ - устанавливает порядок исчисления НДС по рыночным ценам. Согласно данной норме, налоговая база рассчитывается на основании рыночных цен в том случае, если установлен факт, что цена реализации товаров (работ, услуг) имеет отклонение от рыночных цен более чем на 20%. Согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Стоит отметить, что в п. 3 ст. 40 указано, что при несоответствии цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги".
Например, цена реализации товара составила 1000 руб. за единицу, а рыночная стоимость того же товара составляет 1500 руб., что занижает налоговую базу по НДС более чем на 20%;
2) п. 2 ст. 154 НК РФ - согласно данной норме, основанием для применения в качестве налоговой базы, соответствующей рыночной цене, должна являться одна из следующих операций:
- реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;
- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
- передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;
- передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме;
3) п. 6 ст. 154 НК РФ - устанавливает применение в качестве налоговой базы рыночной ценой в том случае, если по срочным сделкам, финансовым инструментам срочных сделок было превышение рыночной цены над договорной ценой.
Таким образом, для того чтобы произвести расчет налоговой базы по НДС, необходимо определить рыночную цену реализации. Возникает такой вопрос: на какую дату определять рыночную стоимость?
Как известно, Налоговый кодекс предусматривает несколько дат, на которые следует ориентироваться:
- день отгрузки товара;
- день оплаты товара;
- день перехода права собственности на товар.
Для определения даты обратимся к ст. 40 НК РФ. Пункт 4 данной статьи гласит, что рыночная цена товара (работы, услуги) формируется в соответствии с сопоставимыми экономическими (коммерческими) условиями. Иными словами, при определении рыночной цены необходимо использовать информацию о заключаемой сделке. На рыночную цену могут повлиять такие факторы, как объем поставляемой продукции (работ, услуг), сроки исполнения обязательств, условия платежей и прочие условия, которые каким-либо образом могут повлиять на цену.
Анализируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что рыночная цена должна определяться на момент реализации товаров (работ, услуг), но при этом не стоит забывать о сложившихся фактах.
Однако в ст. 167 НК РФ не прописано, что цена должна определяться по моменту реализации, поэтому применять такое положение затруднительно. Поскольку все налогоплательщики применяют метод определения налоговой базы "по отгрузке", то и рыночная цена должна тоже определяться "по отгрузке".

Операции по передаче имущественных прав

В ст. 155 НК РФ указаны некоторые случаи передачи имущественных прав, в отношении которых данная норма применяется:
1) уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона. Налоговая база в этом случае определяется в порядке, предусмотренном для исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
Иными словами, если уступка основана на договоре поставки облагаемых товаров, работ, услуг (не освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ), то речь идет только о налогообложении указанных товаров, работ, услуг. При этом налоговая база по реализации этих товаров (работ, услуг) определяется в соответствии со ст. 154 Налогового кодекса РФ. Данное правило применяется для стороны, уступающей денежное право.
При этом стоит помнить, что в данном случае происходит два факта отгрузки (передачи):
- в первом случае реализуются товары (работы, услуги), денежное требование по оплате которых позднее уступается иному лицу;
- во втором случае передается имущественное право в виде права требования оплаты за поставленные товары (работы, услуги).
Таким образом, в данной операции принимают участие три организации: первая организация отгружает товар второй организации (первая передача), а затем передает права требования третьей организации (вторая передача). Порядок первой передачи (от первого предприятия ко второму) регламентируется п. 1 ст. 155 НК РФ, а вот порядок второй передачи данной статьей не регулируется;
2) уступка новым кредитором (при покупке у третьих лиц) денежного требования или при прекращении соответствующего обязательства. В отличие от предыдущего пункта, денежное требование организации получают не в результате отгрузки облагаемых товаров (работ, услуг), а в результате его получения от другого лица. Налоговая база в этом случае определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования (или при прекращении соответствующего обязательства), над суммой расходов на приобретение указанного требования.
В данной схеме могут принимать участие несколько предприятий, выступающих новыми кредиторами. Таким образом, первое предприятие отгружает товар второму предприятию, затем третьему (новому кредитору) уступает право требования, затем тот передает следующему новому кредитору и т.д. Если все же происходит уступка права требования, то налоговая база определяется в следующем порядке:

НБ = ЦУп - Р,

где НБ - налоговая база;
ЦУп - последняя цена уступки;
Р - расходы на приобретение уступаемого требования.
Если последующей уступки не происходит, а требование погашается должником, то налоговая база рассчитывается следующим образом:

НБ = Дпо - Р,

где НБ - налоговая база;
Дпо - доход, полученный от должника при погашении долга;
Р - расходы на приобретение требования, погашенного должником.
Стоит отметить, что данное правило применяется в отношении уступки денежного требования, при этом денежное требование должно вытекать из договора реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Данное правило применяется в отношении каждого нового кредитора. Налоговая база определяется в виде разницы между суммой дохода, полученного при уступке или прекращении обязательства, и суммой расходов на приобретение указанного требования.
В случае если приобретается денежное требование у третьих лиц, то, согласно п. 4 ст. 155 НК РФ, налоговая база определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Но стоит помнить, что если происходит последующая уступка права требования, то налоговая база определяется в следующем порядке:

НБ = ЦУп - Р,

где НБ - налоговая база;
ЦУп - цена последующей уступки;
Р - расходы на приобретение уступаемого требования.
Если же последующей уступки не происходит, а требование погашается должником, то налоговая база рассчитывается следующим образом:

НБ = Дпо - Р,

где НБ - налоговая база;
Дпо - доход, полученный от должника при погашении долга;
Р - расходы на приобретение требования, погашенного должником.
Стоит отметить, что данное правило применяется в отношении уступки денежного требования, которое может возникнуть из любого основания, в том числе и в результате отгрузки необлагаемого товара (работы, услуги). Данное правило применяется в отношении субъекта, который приобретает указанное требование у третьего лица;
3) передача имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи либо машино-места. Налоговая база в этом случае определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Данное правило применяется в отношении уступки прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи либо машино-места иные объекты строительства, а также в отношении любого лица, имеющего права требования на данные объекты строительства;
4) передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав. Налоговая база определяется в порядке, предусмотренном для исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Иными словами, при реализации данных видов имущественных прав налоговая база определяется в обычном порядке в соответствии со ст. 154 Налогового кодекса РФ.

Операции на основании договоров поручения, агентских договоров, договоров комиссии

Все перечисленные договоры представляют собой осуществление той или иной деятельности в пользу другого лица. Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ, лица, осуществляющие деятельность в пользу другого лица, рассчитывают налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений, дополнительной выгоды, делькредере, суммы превышения между возмещением затрат и фактически понесенными затратами (любых иных доходов), при исполнении указанных договоров.
Вознаграждение - это стоимость услуги, оказанной посредником, которая определяется сторонами в договоре.
Средства, полученные комиссионером за более выгодное совершение сделки, носят название "дополнительная выгода". Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Делькредере - плата за ручательство в исполнении сделки.
В соответствии со ст. 991 Гражданского кодекса РФ в качестве дополнительного условия по договору комиссии комиссионер может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом.
На практике при возмещении комитентом комиссионеру понесенных последним в связи с исполнением договора комиссии затрат зачастую у комиссионера появляется дополнительный доход. Это получается в том случае, когда комитент перечисляет комиссионеру средств больше, чем тот фактически затратил.
При получении вознаграждения или делькредере происходит обычная оплата по договору. По данным суммам налоговая база определяется в порядке, установленном для реализации товаров (работ, услуг).
В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.
По мнению чиновников, дополнительная выгода должна учитываться организацией-комитентом в доходах для целей налогообложения прибыли организаций в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной организацией-комиссионером. Об этом говорится в Письме Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347. Поэтому получение дополнительной выгоды или суммы разницы при возмещении затрат необходимо рассматривать в качестве средств, получение которых связано с оплатой за товары (работы, услуги). При этом стоит отметить, что часть дополнительной выгоды, причитающейся организации-комиссионеру, должна учитываться организацией-комиссионером в доходах для целей налогообложения прибыли организации вместе с вознаграждением, уплаченным организацией-комитентом.
Посредникам установлено специальное право по порядку применения налоговых льгот (п. 2 ст. 156 НК РФ). Таким образом, на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с п. 1 и пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, распространяется освобождение от налогообложения. К данной норме можно отнести операции:
- услуги по сдаче на территории РФ в аренду служебных (жилых) помещений аккредитованным иностранным гражданам или организациям;
- реализация медицинских товаров (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
- ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Операции по транспортным перевозкам

Порядок налогообложения транспортных перевозок регламентирует ст. 157 НК РФ, при этом не следует также забывать о нормах ст. 164 НК РФ, которые касаются порядка исчисления нулевой ставки НДС.
Нулевые ставки применяются к следующим операциям:
- работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте);
- работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещаемых под таможенный режим международного таможенного транзита;
- услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
- работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. Напомним, что с 01.07.2010 по нулевой ставке облагаются только работы (услуги), связанные с указанной перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).
Согласно п. 1 ст. 157 НК РФ, при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским либо речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки. Если речь идет о воздушных перевозках, то пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.
Отметим, что пригородные перевозки относятся к категории льготных, поэтому в налогооблагаемую базу входить не будут (абз. 3 пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ). В том случае если организация применяет льготные тарифы при реализации проездных документов, то налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов. Данное положение фактически означает, что положения ст. 40 Налогового кодекса РФ об увеличении налогооблагаемой базы при колебаниях цен свыше 20% не действуют. То есть льготы могут быть предоставлены со скидкой в цене, превышающей 20%. При этом отметим, что данное положение касается только случаев реализации проездных документов. При предоставлении скидок по иным видам перевозок следует учитывать положения ст. 40 НК РФ.
В том случае, если покупатель не использует проездные билеты и ему возвращаются денежные средства, п. 4 ст. 157 НК РФ предусмотрено уменьшение налогооблагаемой базы. В данном случае необходимо рассмотреть два варианта возврата проездных билета:
1. Возврат произведен до начала поездки.
2. Возврат произведен в пути следования.
В первом случае возврату подлежит вся сумма налога, а вот во втором случае возвращается часть налога, соответствующая расстоянию, которое осталось проследовать пассажиру. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажиру.
Иными словами, налоговая база по транспортным перевозкам рассчитывается следующим образом:

НБ = Всов - Восв - В0% - Возвр,

где НБ - налоговая база;
Всов - совокупная сумма выручки от транспортных перевозок без НДС;
Восв - сумма выручки (без НДС) по транспортным перевозкам, освобождаемым от налога согласно пп. 7 п. 2 ст. 149 части второй НК РФ;
В0% - сумма выручки (без НДС) по транспортным перевозкам, облагаемым по ставке 0 согласно п. 1 ст. 164 части второй НК РФ;
Возвр - суммы возврата (без НДС) по не использованным полностью или частично проездным документам.

Операции по услугам международной связи

Операции в данной области регламентируются п. 5 ст. 157 НК РФ. Согласно указанной норме при реализации услуг связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

Операция по реализации предприятия как имущественного комплекса

Рассмотрим порядок определения налоговой базы при реализации предприятия как имущественного комплекса. Порядок определения налоговой базы в этом случае определяется ст. 158 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи, налоговая база при реализации предприятия определяется отдельно по каждому активу предприятия. Цена каждого вида имущества принимается для целей налогообложения равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента. Иными словами, для того, чтобы определить налоговую базу, необходимо иметь информацию о балансовой стоимости передаваемого имущества и расчетный поправочный коэффициент.
Балансовая стоимость передаваемого предприятия и его состав определяются в соответствии с договором продажи на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами. Таким образом, перед тем как составить договор продажи, должны быть составлены некоторые документы и подписаны обеими сторонами. Эти документы и будут являться основанием для определения балансовой стоимости. К ним относятся:
- акт инвентаризации;
- бухгалтерский баланс;
- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Поправочный коэффициент определяется по формуле:

ПК = ЦР / БС,

где ПК - поправочный коэффициент;
ЦР - цена реализации;
БС - балансовая стоимость предприятия.
Таким образом, поправочный коэффициент применяется в двух случаях: если продажная стоимость предприятия выше, чем его активы, и если продажная стоимость предприятия ниже, чем стоимость его активов. В первом случае поправочный коэффициент будет больше единицы, во втором меньше единицы.
Если ситуация будет обратной, то есть цена реализации будет составлять 6 000 000 руб., а балансовая стоимость имущества - 9 000 000 руб., то поправочный коэффициент будет соответствовать: 6 000 000 / 9 000 000 = 0, 67.
Если предприятие продано по цене выше, чем балансовая стоимость, то поправочный коэффициент будет определяться с учетом стоимости дебиторской задолженности. При этом поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. Допустим, предприятие реализовано по цене 9 000 000 руб., а балансовая его стоимость составляет 6 000 000 руб., при этом сумма дебиторской задолженности составляет 2 000 000 руб. Поправочный коэффициент будет составлять: (9 000 000 - 2 000 000) / (6 000 000 - 2 000 000) = 1,75.
Продавец предприятия должен выписать сводный счет-фактуру, заполненный в установленном порядке, и предъявить его покупателю. В нем должны быть выделены в отдельные позиции активы предприятия: основные средства, нематериальные активы, дебиторская задолженность, ценные бумаги и т.д. Цену реализации предприятия необходимо указать в графе "Всего с НДС". Цена каждого вида имущества равна балансовой стоимости, умноженной на поправочный коэффициент.

Пример. Предприятие реализовано по цене 1500 тыс. руб. Балансовая стоимость предприятия составляет 1200 тыс. руб., в том числе: основные средства - 600 тыс. руб., нематериальные активы - 330 тыс. руб., дебиторская задолженность - 160 тыс. руб., ценные бумаги - 50 тыс. руб., прочее имущество - 60 тыс. руб.
Определяем поправочный коэффициент:
ПК = (1 500 000 - 160 000 - 50 000) / (1 200 000 - 160 000 - 50 000) = 1,30303.
В счете-фактуре указываем каждую позицию:
Основные средства: 600 x 1,30303 = 782 тыс. руб.
Нематериальные активы: 330 x 1,30303 = 430 тыс. руб.
Дебиторская задолженность: 160 тыс. руб.
Ценные бумаги: 50 тыс. руб.
Прочее имущество: 60 x 1,30303 = 78 тыс. руб.
В графе "Всего с НДС" необходимо указать сумму 1 500 000 руб.
Налог будет рассчитываться в соответствии с п. 4 ст. 158 НК РФ, соответствующий налоговой ставке 15,25%.
Рассчитаем сумму НДС по каждой позиции:
Основные средства: 782 x 15,25% = 119,25 тыс. руб.
Нематериальные активы: 430 x 15,25% = 65,57 тыс. руб.
Прочее имущество: 78 x 15,25% = 11, 89 тыс. руб.
Сумма дебиторской задолженности и ценных бумаг облагаться НДС не будет.

Операции расчетов по оплате труда

В налоговую базу по исчислению НДС включаются следующие суммы, связанные с расчетами по оплате труда:
1. Суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В этом случае в налогооблагаемую базу включаются лишь те суммы, которые были получены за реализованные товары (работы, услуги). Иными словами, при такого рода операции происходят взаимоотношения между предприятиями, реализация, что и будет являться основанием для формирования налоговой базы. Если такие взаимоотношения не возникают, то и основания для формирования налоговой базы отсутствуют.
Однако является спорным вопросом налогообложение сумм штрафов, пени, неустоек, полученных за невыполнение договорных обязательств. Чиновники считают, что такие суммы должны облагаться НДС. Такое мнение содержится в Письме Минфина России от 11.03.2009 N 03-07-11/56. Однако если разобрать этот вопрос более детально, то его можно оспорить.
2. Суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
- Проценты (дисконт) по облигациям и векселям. Налогообложению подлежат суммы, полученные в виде процента (дисконта) в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Иными словами, при изменении ставки рефинансирования ЦБ РФ изменяется и сумма, подлежащая налогообложению.
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
- Проценты по товарному кредиту. Суммы, полученные в виде процента (дисконта) по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, также подлежат обложению НДС.
В соответствии со ст. 822 ГК РФ договор товарного кредита - это договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Иными словами, товарный кредит представляет собой кредитный договор, при котором взаем предоставляются не денежные средства, а иное имущество.
Таким образом, основным критерием при определении процентов является признак предварительного объявления дохода.
Если по договору товарного кредита предусмотрена уплата процентов, то указанные проценты облагаются НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. При этом товарный кредит необходимо отличать от коммерческого кредита.
Согласно ст. 823 ГК РФ коммерческий кредит - это специальное условие в договорах, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, согласно которому предусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.
В отличие от товарного кредита проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС в полном объеме. Следовательно, положения рассматриваемого пп. 3 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ на них не распространяются.
3. Суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств.
Как известно, рассматриваемые операции являются "дополнительными" по отношению к основной операции. Поэтому данные положения применяются только в отношении реализации товаров (работ, услуг). Средства, связанные с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу только после их реального поступления (получения).
Стоит отметить, что все вышеперечисленные положения не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория РФ.
Так, если реализация товаров (работ, услуг) освобождается от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, то средства, получение которых связано с реализацией данных товаров (работ, услуг), например финансовая помощь, проценты по векселям и т.д., НДС не облагаются.

Налоговая база по НДС в специализированных жилищных организациях

На территории РФ осуществляют деятельность специализированные жилищные организации. Основной особенностью исчисления налоговой базы этих организаций является то, что согласно п. 3 ст. 162 НК РФ не включаются в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме.
Таким образом, денежные средства, полученные на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме, не включаются управляющими организациями, ТСЖ и пр. при определении налоговой базы.
Однако в данной статье не указан источник поступления данных средств, поэтому поступать они могут как от муниципальных органов, так и от граждан или организаций.
Стоит отметить, что данное положение действует с 01.01.2010, но остался открытым вопрос о налогообложении других сумм, поступающих жилищным организациям не в качестве прямой оплаты за предоставленные ими услуги (выполненные работы), а в виде заранее аккумулируемых денежных средств (на текущее техническое обслуживание, эксплуатацию инфраструктуры и т.д.).

Операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления

Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ налогооблагаемый оборот у налогоплательщика возникает при осуществлении следующих операций:
1) передача товаров для собственных нужд;
2) выполнение работ для собственных нужд;
3) оказание услуг для собственных нужд.
Вышеперечисленные расходы не должны приниматься к вычету при исчислении налога на доходы организаций - это основное условие. Налоговая база по этим операциям будет соответствовать стоимости этих товаров (работ, услуг). Таким образом, налоговая база определяется только в случае осуществления работ (услуг) налогоплательщиком для самого себя исходя из применяемых им же цен, а при их отсутствии по рыночным ценам.
Цена устанавливается в соответствии с идентичными товарами (работами, услугами). В том случае если цены отсутствуют, то они устанавливаются на основании рыночных цен.
Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ, налоговая база по операциям выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления соответствует фактическим расходам налогоплательщика на их выполнение.

Пример. На мебельной фабрике были изготовлены стулья. Пять стульев передали в столовую, которая не получает доход, а содержится за счет собственных средств организации. Фактическая стоимость одного стула - 400 руб. Цена реализации такого же стула в предыдущем месяце составила 500 руб. (без учета НДС). Налоговым периодом по НДС является месяц.
Стоимость стульев составила 2000 руб. (400 руб. x 5 шт.). Она не включается в расходы при исчислении налога на прибыль, так как эти затраты не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. Таким образом, возникает объект налогообложения. Налоговая база определяется как цена реализации одного стула в предыдущем налоговом периоде (500 руб.), умноженная на количество стульев, переданных для собственных нужд (5 шт.). Сумма начисленного в бюджет НДС составит 450 руб. (500 руб. x 5 шт. x 18%).

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ

Налоговая база в данном случае складывается из таможенной стоимости товаров, определенной в соответствии со ст. 323 Таможенного кодекса РФ, таможенной пошлины, подлежащей уплате, а также стоимости акцизов по подакцизным товарам. В таком же порядке с учетом дополнительных особенностей, предусмотренных таможенным законодательством РФ, определяется налоговая база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории РФ либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны.
Стоит отметить, что налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ. Отдельно налоговая база рассчитывается в отношении акцизных и подакцизных товаров, ввозимых на территорию и РФ. В таком же порядке определяется налоговая база в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории РФ для переработки вне таможенной территории РФ.
При ввозе на таможенную территорию РФ продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.
Налоговая база по товарам, ввозимым на территорию РФ и, в соответствии с международным договором, не подлежащим налоговому контролю и оформлению, определяется как совокупность затрат на приобретение товаров, затрат на доставку товаров и уплату сумм акцизов.

Налоговая база по НДС, НДС