Исправление ошибок в налогообложении

(Окончание. Начало: Исправление ошибок в налоговом учете и отчетности)

Предложение минфиновцев с первого взгляда кажется не столь уж и очевидным. Однако, как ни странно, его можно обосновать существующими нормами НК РФ.
При увеличении размера убытка за счет обнаруженных в текущем периоде расходов, относящихся к рассматриваемому налоговому периоду, величина налоговой базы не меняется. Она по-прежнему будет равна нулю. Следовательно, обнаруженные расходы не приводят к уменьшению размера налоговой базы, а это, в свою очередь, не влечет за собой излишнюю уплату налога на прибыль.

Примечание. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми и учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, - то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

О том, что такие ошибки не приводят к излишней уплате налога за налоговый период, в котором они были совершены, Минфин России поведал в последующих Письмах от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105.

Не исключено, что налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружит несколько ошибок за один и тот же прошлый отчетный (налоговый) период, приводящих по отдельности как к излишней уплате, так и к недоплате налога. При этом общим их результатом является уменьшение размера налоговой базы.
Казалось бы, вполне логично осуществить пересчет по этим ошибкам в целом в отчетном (налоговом) периоде, когда они были обнаружены. Ведь допущенные ошибки в совокупности привели к излишней уплате налога.
Однако Минфин России придерживается иной позиции. При обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговую базу и сумму налога чиновники рекомендуют уточнять в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения) в соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, предлагается отражать в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (Письма Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528, от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64, от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, 03-07-06/86, 03-07-06/85, 03-07-06/84, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153).

Пример 5. В апреле 2011 г. налогоплательщиком обнаружены две ошибки, относящиеся к IV кварталу 2009 г.: недоучтены расходы в сумме 24 350 руб. и внереализационные доходы 13 830 руб.
Поскольку величина расходов превосходит размер доходов (24 350 > 13 830), то их разность 10 520 руб. (24 350 - 13 830) уменьшает налоговую базу и приводит к излишней уплате налога на прибыль за 2009 г. в сумме 2104 руб. (10 520 руб. x 20%).
Вариант 1. Последовав рекомендациям финансистов, организация осуществила перерасчет налоговой базы и суммы налога в части неучтенных:
- 24 350 руб. расходов - при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2011 г.;
- 13 830 руб. доходов - при исчислении налога на прибыль за 2009 г.
Такой раздельный учет приводит к возникновению недоимки по налогу за 2009 г. в сумме 2766 руб. (13 830 руб. x 20%).
При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В связи с чем организацией:
- 27 апреля 2011 г. была представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2009 г.;
- 26 апреля уплачена недостающая сумма налога 2766 руб. и пени, исчисленные за период с 29 марта 2010 г. по дату уплаты этой недоимки (26 апреля), - 234,00 руб. (234,33 руб. ((2766 руб. / 365 дн. x (8,25% x 32 дн. + 8,0% x 32 дн. + 7,75% x 272 дн. + 8% x 57 дн.))), где 8,25, 8, 7,5 и 8% - установленные Банком России ставки рефинансирования, действующие в периоды с 29 марта по 29 апреля, с 30 апреля по 31 мая, с 1 июня 2010 г. по 27 февраля и с 28 февраля по 26 апреля 2011 г.; 32, 32, 272 и 57 - количество дней, приходящихся на указанные периоды).
Поскольку организация уплатила недоимку по налогу и исчисленные с нее пени до представления уточненной налоговой декларации, то она освобождается от налоговой ответственности.
Включение же не учтенной в четвертом квартале 2009 г. суммы 24 350 руб. в расходы при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2011 г. повлечет за собой уменьшение налоговых обязательств на 4870 руб. (24 350 руб. x 20%).
Вариант 2. Поскольку при обнаружении ошибки - недоучтенной суммы доходов - налогоплательщику по рекомендации Минфина России придется представлять уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором она была совершена, то пересчет осуществляется в этом периоде по совокупности доучитываемых доходов и расходов в соответствии с общей нормой (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Так как размер доучитываемых расходов превосходит сумму доходов, то величина налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. уменьшится на 10 520 руб.
Налогоплательщик воспользовался предоставляемым правом по внесению необходимых изменений в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 г. и 27 апреля 2011 г. подал в инспекцию ФНС России уточненную налоговую декларацию за указанный налоговый период, в которой суммы исчисленного налога и налога, подлежащего уплате в бюджет, уменьшены на 2104 руб. В заявлении, поданном вместе с уточненной декларацией, налогоплательщик попросил зачесть суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому налогу (п. 4 ст. 78 НК РФ).
Величина излишней уплаты налога в обоих вариантах одинакова - 2104 руб. (4870 - 2766). Но в варианте, предлагаемом Минфином России, налогоплательщик должен будет уплатить пени, исчисленные с суммы налога, определяемого из недоучтенных доходов.

Не делают финансисты исключений в части периода перерасчета налоговой базы и суммы налога для случая, когда налогоплательщик в текущем отчетном (налоговом) периоде находит ошибку в исчислении принятых расходов, относящихся к предыдущему отчетному периоду, в котором им был получен убыток. При ее исправлении величина налоговой базы за указанный отчетный период по-прежнему остается отрицательной. Поскольку выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога, то отсутствуют основания для применения в рассматриваемых обстоятельствах введенной нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).

Пример 6. Налогоплательщик уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. За январь - март 2011 г. им получен убыток. В апреле выявлено, что в результате ошибки расходы за предыдущий отчетный период завышены. Исправление суммы расходов в отчетности за первые три месяца не приводит к возникновению положительной налоговой базы по налогу на прибыль.
Казалось бы, уменьшение величины расходов логично осуществить при определении налоговой базы за январь - апрель, ведь такое уменьшение в предыдущем отчетном периоде не меняет полученный итоговый результат: убыток остается, но в меньшем размере.
Следование же рекомендациям Минфина России обяжет налогоплательщика осуществить пересчет налоговой базы за январь - март текущего года и представить уточненную налоговую декларацию за этот отчетный период.

Осуществляя расчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода с учетом обнаруженных расходов, относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, финансисты рекомендовали налогоплательщикам отражать сумму выявленного своевременно не учтенного расхода в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (Письма Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/1/261, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).

Пример 7. В апреле 2011 г. выяснилось, что принятому на работу в ноябре 2009 г. сотруднику (1984 года рождения) за ноябрь - декабрь того года не была начислена предусмотренная трудовым договором доплата к тарифной ставке. В связи с чем в этом месяце произведен перерасчет заработной платы за указанные месяцы и работнику доначислена причитающаяся сумма 8640 руб.
Поскольку допущенная ошибка приводит к излишней уплате налога на прибыль за 2009 г. - 1728 руб. (8640 руб. x 20%), - то налогоплательщик, используя рассматриваемую норму абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, произвел перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за первый квартал 2011 г. Осуществляя такой перерасчет, доплаты к тарифной ставке 8640 руб. он учел в составе расходов на оплату труда, включенных в расходы отчетного периода.
Если бы доплата к тарифной ставке была начислена одновременно с начислением заработной платы за ноябрь и декабрь 2009 г., то с этой суммы следовало исчислить ЕСН с учетом размера дохода работника, определенного с начала этого года нарастающим итогом.
Глава 24 "Единый социальный налог" НК РФ утратила силу с 1 января 2010 г. (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" с указанной даты введена уплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
В связи с этим выплаты, доначисленные организацией в текущем году в пользу физического лица за прошедший налоговый период 2009 г., подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды текущего расчетного периода. Таким образом, к выплатам, начисленным организацией своим работникам в текущем году, применяются положения упомянутого Закона N 212-ФЗ.
Исходя из этого, с доначисленной суммы организацией исчислены страховые взносы в ПФР (на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии работника), ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС.
В бухгалтерском учете ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). Поэтому при доначислении работнику надбавки и исчисленных с нее сумм страховых взносов бухгалтерией в апреле текущего года осуществляются следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 70
- 8640 руб. - отражено доначисление надбавки за ноябрь - декабрь 2009 г.;
Дебет 91-2 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР" ("Расчеты с ФСС РФ", "Расчет с ФФОМС", "Расчет с ТФОМС"),
- 1692,00 руб. (8640 руб. x 20%) ((597,60 руб. (8640 руб. x 6%)), (245,34 руб. (8640 руб. x 2,9%)), (262,26 руб. (8640 руб. x 3,1%)), (169,20 руб. (8640 руб. x 2,0%))) - начислены страховые взносы в ПФР на страховую часть (накопительную часть, в ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС);
Дебет 91-2 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по взносам на травматизм",
- 43,20 руб. - начислены страховые взносы на травматизм.

Право-то есть...

В части налога на имущество использование рассматриваемой нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ возможно лишь в случае, если ошибка, приводящая к излишней уплате налога, была осуществлена в предыдущем отчетном периоде (в первом квартале, в первом полугодии, за девять месяцев).

Примечание. Корректировка налоговой базы по единому социальному налогу за 2009 г. не производится (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-04-07/1-18).

Окончание примера 2. Плательщик налога на имущество организации может воспользоваться введенной нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, взяв при расчете среднегодовой стоимости имущества за 2010 г. величины остаточной стоимости конвейера на первые числа календарных месяцев начиная с июня по декабрь и на 31 декабря, исчисленные с учетом начисления амортизации в период его консервации (в мае, июне и июле): 1 320 000, 1 260 000, 1 200 000, 1 140 000, 1 080 000, 1 020 000, 960 000, 900 000 руб. При этом излишне начисленные суммы авансовых платежей за первое полугодие и девять месяцев учитываются при исчислении подлежащей уплате в бюджет суммы налога по итогам налогового периода.
Среднегодовая стоимость имущества за 2010 г. с учетом начисления амортизации по конвейеру в период его консервации составит 1 260 000 руб. ((1 620 000 + 1 560 000 + 1 500 000 + 1 440 000 + 1 380 000 + 1 320 000 + 1 260 000 + 1200 000 + 1 140 000 + 1 080 000 + 1 020 000 + 960 000 + 900 000) : 13). Исходя из этого, начисленная сумма налога на имущество за этот год - 27 720 руб. (1 260 000 руб. x 2,2%). Сумма же налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между значениями налога и авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода, - 3422,57 руб. (27 720 - 8415,00 - 8061,43 - 7821).

Отразить же исправление ошибки, относящейся к предыдущему налоговому периоду (предыдущим налоговым периодам) и приведшей к переплате налога за этот период, и учесть эту переплату для снижения суммы текущего налога не позволяет порядок исчисления налоговой базы (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ) и формы налоговой декларации по налогу на имущество (налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) (формы утв. Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н).

Пример 8. Несколько изменим условие примера 2: неначисление сумм амортизации по конвейеру в момент его консервации было обнаружено в апреле 2011 г. при подготовке данных для заполнения налогового расчета по налогу на имущество за первый квартал.
Дополнительное начисление амортизации по конвейеру за май - июнь 2010 г., осуществляемое в бухгалтерском учете в апреле, сопровождается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 02
- 180 000 руб. - начислена сумма амортизации за период консервации конвейера.
Пересчитанные величины остаточной стоимости объекта на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля текущего года с учетом доначисления амортизации 900 000, 840 000, 780 000 и 720 000 руб. учитываются при исчислении средней стоимости имущества за первый квартал (810 000 руб. ((900 000 + 840 000 + 780 000 + 720 000) : 4)). И они заносятся в подраздел "Данные для расчета средней стоимости имущества за отчетный период" разд. 2 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу..." налогового расчета по авансовому платежу за указанный отчетный период.
Пересчитанные же значения остаточной стоимости конвейера на 1 июня, 1 июля, 1 августа... 1 ноября, 1 и 31 декабря 2010 г. с учетом доначисления амортизации (1 320 000, 1 260 000, 1 200 000... 960 000, 900 000 руб.) можно внести только в указанный подраздел разд. 2 налоговых расчетов по авансовому платежу за первое полугодие и девять месяцев 2010 г., а также подраздел "Данные для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период" разд. 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2010 г.
Порядками заполнения налоговой декларации и авансового платежа по налогу на имущество организаций (Приложения 2 и 4 к упомянутому Приказу N 27н) не предусмотрена возможность учета пересчета средней (среднегодовой) стоимости имущества за предыдущий налоговый период (за отчетные периоды предыдущего налогового периода) в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Поэтому налогоплательщику в этом случае все же придется вносить изменения в налоговые расчеты по авансовому платежу по налогу на имущество за первое полугодие и девять месяцев 2010 г., а также налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за 2010 г. и представлять уточненные их варианты в налоговую инспекцию.

Во многом схожая ситуация и в части НДС. Казалось бы, ничто не мешает налогоплательщику, нашедшему ошибку, совершенную в прошлом налоговом периоде и приведшую к переплате НДС в этом периоде, исправить ее в налоговом периоде, когда такая ошибка обнаружена. Ведь в рассматриваемой норме абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ законодателем никаких ограничений не сделано.
Не столь уж редко уменьшение суммы НДС в прошедшем налоговом периоде связано с принятием вычета по налогу. Возможность учета в текущем налоговом периоде налоговых вычетов, право на которые возникло в предыдущие налоговые периоды, минфиновцы отвергли сразу. И мотивировали они это следующим.
Налогоплательщик, как было отмечено выше, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) и исчисления суммы этого налога установлен нормами ст. ст. 154 и 166 НК РФ. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Сумма же НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).
Принятие вычета, относящегося к прошлому налоговому периоду, не приводит к перерасчету налоговой базы текущего налогового периода. Поэтому рассматриваемая норма, на взгляд финансистов, в отношении налоговых вычетов по НДС не применяется (Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363).
Но не исключена вероятность, что в прошлом налоговом периоде была действительно завышена величина налоговой базы по НДС (к примеру, стоимость выполненных работ).
Поскольку было допущено искажение налоговой базы по НДС (стоимости выполненных работ), то налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы НДС за текущий налоговый период.
Изменение стоимости выполненных работ следует зафиксировать в документах путем внесения исправлений в первоначально выставленный счет-фактуру. При этом исправления вносятся как в экземпляр счета-фактуры, зарегистрированный в книге продаж налогоплательщика, так и в экземпляр, переданный заказчику.
С учетом того что перерасчет налоговой базы и суммы НДС за прошлый налоговый период не производится, нет оснований вносить исправления в книгу продаж за данный налоговый период. В свою очередь, в книге продаж за текущий налоговый период следует зарегистрировать счет-фактуру с внесенными в него изменениями на отрицательные суммы (завышения налоговой базы и суммы НДС).
В налоговой декларации по НДС за текущий налоговый период надлежит указать сведения о налоговой базе и сумме налога исходя из итоговых показателей книги продаж за данный налоговый период, в которых будут учтены и данные "отрицательного" счета-фактуры.
Однако составление "отрицательного" счета-фактуры НК РФ не предусмотрено. Отсутствует упоминание о таком счете-фактуре и в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Специалисты финансового ведомства в течение прошлого года неоднократно в устной форме заявляли, что рассматриваемые положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ при расчете НДС не применяются. В конце же прошлого года данный тезис был изложен и на бумаге. В Письме Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476 сообщено, что нормы гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и упомянутые Правила не устанавливают конкретный порядок соответствующего перерасчета налоговой базы и суммы налога текущего налогового периода при исправлении ошибки, осуществленной в прошлом налоговом периоде и приведшей к излишней уплате НДС.
Исходя из этого, налогоплательщику остается руководствоваться п. 16 Правил, а также рекомендациями ФНС России, представленными в Письме от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@.
При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Следовательно, при обнаружении ошибки в текущем налоговом периоде организация должна составить дополнительный лист к книге продаж за прошедший налоговый период. В нем производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений (то есть с завышенными первоначальными показателями), подлежащая аннулированию. А в следующей строке данного дополнительного листа осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.
В строке "Всего" дополнительного листа книги продаж за прошедший налоговый период подводится итог и фактически отражаются отрицательные суммы налоговой базы и суммы налога (в виде величины завышения). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в прошедшем налоговом периоде. Следуя этому, налогоплательщику надлежит составить уточненную декларацию за прошедший налоговый период, в которой отражается уменьшение налоговой базы и суммы НДС.
Также единственным вариантом показать перерасчет завышенной ранее налоговой базы по земельному, транспортному и водному налогам, а также ЕНВД является представление уточненной декларации за прошедший период, в котором и будет исправлена величина налоговой базы, так как ни в соответствующих главах НК РФ, ни в нормативных правовых актах по этим налогам не прописан механизм реализации права, зафиксированного в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.
Не удастся воспользоваться рассматриваемой нормой и для исправления ошибки в исчислении ЕСН, поскольку этот налог отменен. Также неприменим данный способ исправления при нахождении ошибки, относящейся к периоду использования иного режима налогообложения.

Пример 9. Организация с начала 2011 г. перешла на "упрощенку". В текущем году ею найдена ошибка, относящаяся к периоду, когда она признавалась плательщиком налога на прибыль.
Исправлять найденную ошибку независимо от того, привела она к переплате налога на прибыль или нет, организации придется периодом ее совершения.

Особенности исправления "расходных" налогов

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, как известно, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, начисления налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, сбора за пользование объектами животного мира и пользование объектами водных биологических ресурсов учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль. Поэтому ошибка в их исчислении приводит к некорректному исчислению и налога на прибыль.
Так, если в отчетном (налоговом) периоде завышен налог на имущество организации, то величина налога на прибыль за этот период была занижена. В такой ситуации при исправлении ошибки по одному из налогов текущим периодом не исключено возникновение осложнений с фискалами. Проверяющие при одновременной проверке этих налогов, скорее всего, посчитают наличие недоимки по налогу на прибыль в том периоде, когда был завышен налог на имущество.

Обратимся к примеру 2. Неправильно рассчитанная стоимость основных средств в бухгалтерском учете привела к завышению налога на имущество организаций. Если бы этой ошибки не было, то сумма этого налога была бы меньше, величина же налога на прибыль, в расчете которого налог на имущество учитывается в качестве расхода, несколько возросла. И тогда налогоплательщику, на взгляд фискалов, следовало представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, поскольку в этом периоде была занижена налоговая база, а следовательно, и размер налога.
Исходя из этого, налоговики при получении заявления от налогоплательщика об ошибке, приведшей к переплате налога на имущество, и уточненной декларации по налогу на имущество ожидают одновременного представления также и уточненной декларации по налогу на прибыль с указанием в ней недоимки по этому налогу (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 N 18-11/057918).

Однако некоторые арбитражные суды оппонировали фискалам по этому вопросу. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали действия налогоплательщика, отразившего сумму излишне уплаченного налога на имущество, подлежащего зачету, в налоговой декларации по налогу на прибыль как внереализационный доход в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде, соответствующими ст. ст. 250 и 271 НК РФ.
При определении даты получения внереализационного дохода организация руководствовалась пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которому датой получения дохода прошлых лет является дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).
При исчислении же налога на прибыль за налоговый период, в котором была завышена сумма налога на имущество, налогоплательщик не допускал ошибок (искажений) налоговой базы, поскольку, уплатив в бюджет налог на имущество, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ включил сумму налога в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции.
Ссылки налоговиков на п. 1 ст. 54 НК РФ, по мнению судей, необоснованны, поскольку выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет в связи с получением подтверждающих их документов не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам.
На взгляд судей, общество не располагало документами, подтверждающими излишнюю уплату в бюджет налога на имущество, и получение этих документов не зависело от него. Поэтому им не допущено ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы этого периода.
Исходя из этого было поддержано решение суда первой инстанции, признавшего доначисление налогоплательщику налога на прибыль, начисление пеней и взыскание штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2007 по делу N А26-5588/2006-216).
Аналогичное решение на основе тех же аргументов вынесено ФАС Московского округа в Постановлении от 25.12.2006, 26.12.2006 N КА-А40/12024-06.
В противоположной ситуации, когда занижен "расходный" налог, ошибка по нему исправляется в прошлом периоде. При этом казавшееся возникновение ошибки в виде завышения налога на прибыль в указанном периоде не происходит.

Обратимся к примеру 1. Налог на имущество был занижен, и его налогоплательщику необходимо исправлять в прошлом периоде путем подачи уточненной налоговой декларации, уплаты недоимки и пени. Доначисленную сумму налога на имущество в налоговом учете следует учитывать в текущем периоде, поскольку по общему правилу суммы налогов учитываются в расходах на дату их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). И до тех пор пока не была подана уточненная декларация по налогу на имущество (дата которой известна), не существует и доначисления "расходного" налога (который был ранее занижен). При подаче же упомянутой уточненной декларации появляется основание признать доначисленный налог в расходах текущего периода.

Организация налогового учета