Исчисление НДС у застройщика

Деятельность застройщика имеет свою специфику, от которой напрямую зависит исчисление налога на добавленную стоимость. Заказчик-застройщик хотя и действует от своего имени, но в интересах и за счет инвесторов, передавая им все построенное, рассчитывает на вознаграждение, которое включает в состав выручки. Остальные суммы, полученные от инвесторов (дольщиков), в состав доходов застройщика не включаются. Застройщики, получающие от инвесторов денежные средства и расходующие их целевым образом, сталкиваются со следующими вопросами: включать ли всю полученную сумму в состав доходов? облагать ли полученную сумму НДС? являются ли инвестиционные договоры посредническими договорами?

Заказчик-застройщик хотя и действует от своего имени, но в интересах и за счет инвесторов, передавая им все построенное, рассчитывает на вознаграждение, которое включает в состав выручки. Остальные суммы, полученные от инвесторов (дольщиков), в состав доходов застройщика не включаются. Однако если применительно к налогу на прибыль данная норма прямо предусмотрена в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, то относительно НДС застройщикам приходится решать вопрос в суде.
В арбитражной практике сложился подход, согласно которому денежные средства, полученные застройщиком от инвесторов по инвестиционным договорам, не включаются у застройщика в базу для исчисления НДС. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2009 по делу N А05-4979/2009 отмечается следующее:

- застройщик учитывает денежные средства, полученные от инвесторов, на счете 86 "Целевое финансирование";
- отношения между сторонами договора носят инвестиционный характер, поскольку основной целью его заключения для участника долевого строительства является получение права на квартиру взамен денежного вложения, а для застройщика - получение денежных средств, используемых для строительства соответствующих объектов;
- полученные от инвесторов средства не являются доходами, учитываемыми при определении базы для исчисления НДС;
- нормы Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ не подлежат применению в рассматриваемом деле, поскольку он не является составной частью законодательства о налогах и сборах и не определяет порядок формирования налоговой базы по НДС.
Исчисление НДС зависит от конкретных условий договора. На данное обстоятельство обращено внимание в Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82:
- денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в базу для исчисления НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика; средства, получаемые застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагаются НДС в общеустановленном порядке;
- если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, т.е. застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то денежные средства, получаемые им от участников долевого строительства, на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, включаются в его налоговую базу как авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2005 N Ф04-5364/2005(15012-А75-19); Восточно-Сибирского округа от 26.10.2005 N А33-22120/04-С3-Ф02-5176/05-С1).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2008 по делу N А79-9119/2007 отмечено, что в рамках Закона N 214-ФЗ возможны два различных способа выполнения застройщиком своих обязательств перед дольщиками: своими силами либо с привлечением других лиц (в том числе подрядчиков). В последнем случае цена договора, согласно п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ, может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Если функции заказчика-застройщика выделены в договоре с вознаграждением, то именно это вознаграждение формирует базу для исчисления НДС за оказание услуг заказчика-застройщика. При этом вознаграждение может быть:
- в процентах от полученных сумм;
- в фиксированной сумме или в форме экономии между полученными от инвесторов суммами и фактически потраченными заказчиком-застройщиком.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2009 N Ф04-2769/2009(6042-А45-49) изложена правовая позиция суда по налоговому спору о формировании объектов налогообложения у застройщика.
При рассмотрении вопроса исчисления налога на прибыль суд установил, что:
- согласно учетной политике застройщика финансовым результатом является экономия инвестиций после полного завершения работ (финансовый результат по объекту определяется как разница между инвестициями и фактическими затратами на строительство объекта);
- инвестиционные взносы, полученные от инвесторов, и затраты на строительство за счет этих средств, включая содержание службы застройщика, не могут рассматриваться как обычные доходы и расходы застройщика;
- поскольку экономическую выгоду застройщика для целей налогообложения прибыли можно определить только после завершения строительства конкретного объекта (многоквартирного дома) в виде положительной разницы (экономии) между полученными инвестициями и фактическими затратами, то доначисление застройщику налога на прибыль является неправомерным.
При рассмотрении вопроса исчисления НДС суд пришел к следующим выводам:
- основанием для доначисления застройщику НДС послужило то обстоятельство, что налоговый орган посчитал сумму затрат на содержание службы заказчика-застройщика в соответствующих налоговых периодах суммой выручки от реализации услуг заказчика;
- денежные средства, полученные застройщиком от физических и юридических лиц по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, носят инвестиционный характер (в обязанность застройщика входило строительство и ввод в эксплуатацию объектов, аккумулирование средств инвесторов для финансирования строительства, передача квартир дольщикам);
- содержание службы заказчика-застройщика является неотъемлемой частью общей суммы капитальных вложений (инвестиций) в строительство объекта, поэтому расходы в данной части носят такой же инвестиционный характер, как и все другие расходы (средства), предусмотренные сводным сметным расчетом;
- получение инвестиционных взносов и использование их по целевому назначению вплоть до завершения строительства не приводит к возникновению объекта налогообложения и не учитывается при определении базы для исчисления НДС у застройщика.
Таким образом, полученные застройщиком от инвесторов суммы не должны в полном объеме включаться в базу для исчисления НДС. Однако при этом возникают следующие вопросы:
- когда формируется база для исчисления НДС у застройщика?
- в какой сумме формируется база для исчисления НДС?
По мнению Минфина России (Письмо от 25.06.2008 N 07-05-06/142), моментом определения базы по НДС при оказании услуг в течение длительного срока следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги.
Как определить стоимость услуг, оказанных застройщиком в рамках длящегося договора?
Все зависит от условий договора. Если вознаграждение установлено в процентах от полученных сумм или в твердой фиксированной сумме за квартал, то тогда эта сумма и формирует базу для исчисления НДС.
Сложнее обстоит дело в том случае, если вознаграждение застройщика установлено в форме экономии застройщика, которая реально определяется только по окончании реализации инвестиционного проекта и передачи объекта инвестору.
Налоговые органы иногда настаивают на определении застройщиком базы для исчисления НДС исходя из расходов на собственное содержание, отраженных по дебету счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2008 N Ф03-4588/2008 отмечено, что основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком базы по НДС на сумму выручки от реализации услуг по осуществлению функций заказчика-застройщика, а затраты, отраженные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", квалифицированы им как выручка от реализации услуг, которая включена в базу по НДС.
Следует отметить, что в подобных ситуациях налоговые органы, как правило, проигрывают в арбитражных судах. Суды признают, что если в договоре вознаграждение определено в сумме экономии, тогда налоговая база возникает только по окончании всего инвестиционного проекта и равна сумме фактической экономии (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.2010 по делу N А27-25524/2009, от 15.10.2010 по делу N А46-23193/2009). Следовательно, сумма экономии формирует у застройщика базу для исчисления НДС (Письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2010 по делу N А78-9180/2009; Уральского округа от 29.01.2010 N Ф09-11382/09-С2 по делу N А60-20097/2009-С10 и др.).

НДС, Организация налогового учета