Определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

Общий порядок определения налоговой базы НДС при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ.

В общем случае налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. То есть налог по установленной ставке начисляется на стоимость товаров (работ, услуг), принимаемую за 100%.

В таком же порядке определяется налоговая база при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Аналогичный порядок применяется при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по Перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Действующий Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок следующих товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенных ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в общем порядке, то есть как стоимость товаров (работ, услуг) без НДС.

По товарообменным (бартерным) операциям при передаче товаров (выполнении работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю, оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Вопрос о включении (или невключении) в налоговую базу сумм, получаемых из бюджета организациями, реализующими товары (работы, услуги) по регулируемым или льготным ценам, постоянно является предметом налоговых споров.

Практикой рассмотрения этих споров выработан следующий подход.

Если бюджетные средства выделены на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов (работ, услуг) или на покрытие убытков, связанных с применением льгот отдельными категориями граждан, то облагать выделяемые из бюджета суммы не нужно (Определения ВАС РФ от 09.12.2009 N ВАС-10810/09, от 25.06.2009 N ВАС-7543/09 и от 17.03.2009 N ВАС-2563/09 и др.).

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

С 1 января 2010 г. уточнен порядок налогообложения базисного актива финансовых инструментов срочных сделок (п. 6 ст. 154 НК РФ) (табл. 2).

Таблица 2

Операция	Налоговая база
Реализация финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке	Стоимость базисного актива, указанная в договоре, но не ниже стоимости с учетом ст. 40 НК РФ на дату определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ
Реализация базисного актива финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке (кроме опционов)	Стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации финансового инструмента срочной сделки. Налоговая база определяется на дату, установленную ст. 167 НК РФ
Реализация базисного актива опционных договоров, обращающихся на организованном рынке	Стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации финансового инструмента срочной сделки, но не ниже стоимости с учетом положений ст. 40 НК РФ на дату определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ

В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 155 - 162 НК РФ.

Статьей 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные:

- за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Данное положение не применяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ не является территория РФ;

- в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

- в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

В Письме Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/57 разъясняется, что не подпадают под действие пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ денежные средства, полученные организацией из бюджета субъекта РФ на возмещение ее затрат, связанных с производством товаров, предназначенных для реализации на экспорт, и, соответственно, в налоговую базу по НДС не включаются.

Налоговая база по НДС, НДС