Имущественный налоговый вычет при приобретении земельных участков

До недавнего времени имущественные налоговые вычеты при приобретении любых земельных участков налогоплательщикам не предоставлялись. Действующая с 1 января 2010 г. редакция нормы пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ теперь прямо предусматривает возможность получения имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов "на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации... земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них". О нюансах получения имущественного налогового вычета при приобретении земельных участков и пойдет речь в данной статье.

Следует предположить, что в отношении земельных участков в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ речь идет только о расходах на их приобретение, т.к. возможность расходования средств физического лица на строительство земельного участка в практическом плане представляется малореальной.
Современное изложение этой части нормативного предписания можно признать неудачным еще по одной причине. Из-за упоминания в тексте нормы объектов недвижимости во множественном числе ("земельных участков"; участков, на которых расположены приобретаемые "жилые дома") при применении данного предписания в его буквальном значении налогоплательщик может столкнуться с отказом в предоставлении вычета по расходам, связанным с приобретением как одного земельного участка, так и участка, на котором расположен только один жилой дом. Тем не менее, на наш взгляд, подобное ограничительное толкование нормы при подготовке проекта изменений все же не предполагалось законодателем. В связи с этим, в т.ч. и до внесения соответствующих уточнений в текст НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов на приобретение на территории Российской Федерации:

- земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства;
- земельного участка, на котором расположен приобретаемый жилой дом.
Правомерность такого толкования подтверждается и в разъяснениях налоговых органов, считающих, например, что налогоплательщик - покупатель земельного участка с жилым домом или земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства, вправе получить имущественный налоговый вычет в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, если сделка осуществлена после 1 января 2010 г.

В свою очередь, вычет может быть предоставлен и по расходам на приобретение нескольких земельных участков.
Получение имущественного налогового вычета при приобретении иных земельных участков, не отвечающих вышеназванным критериям, НК РФ по-прежнему не предусматривает.
Получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства, законодателем поставлено в прямую зависимость от установленного целевого назначения приобретаемого участка.
Земельный участок, предоставленный для индивидуального жилищного строительства, в действующем российском законодательстве отграничен от дачного, садового, приусадебного, огородного и других видов участков.
Соответственно, по данному основанию налогоплательщик не имеет права на вычет по расходам на приобретение земельного участка, изначально не предназначавшегося для индивидуального жилищного строительства, на котором впоследствии тем не менее был возведен жилой дом.
Под объектом индивидуального жилищного строительства в п. 3 ст. 48 и пп. 1 п. 2 ст. 49 Градостроительного кодекса РФ понимается отдельно стоящий жилой дом, имеющий не более трех этажей, предназначенный для проживания одной семьи.
В действующем законодательстве объекты индивидуального жилищного строительства обычно отграничиваются от иных жилых строений, в т.ч. дачных, садовых домов. На этом основании можно сделать вывод, что не являющиеся жилыми домами жилые строения не могут быть признаны объектами индивидуального жилищного строительства. Следовательно, вычет по данному основанию не может быть предоставлен по расходам на приобретение земельного участка, предоставленного для строительства жилого объекта, не соответствующего критериям, предусмотренным для объекта индивидуального жилищного строительства. Например, по данному основанию не может быть получен вычет по расходам на приобретение земельного участка, предоставленного для строительства:
- комплекса жилых домов;
- жилого дома, имеющего более трех этажей;
- жилого дома, предназначенного для проживания более чем одной семьи;
- не являющегося жилым домом жилого объекта - жилого строения, дачного дома, садового дома.
По нашему мнению, приобретением земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства, может быть признано в т.ч. приобретение дачного земельного участка. На основании ст. 1 Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ) предоставление гражданину дачного земельного участка предусматривает возможность возведения на нем жилого строения, как без права, так и с правом регистрации проживания в нем.
Несколько более сложной выглядит ситуация с решением вопроса о возможности получения имущественного налогового вычета в связи с приобретением садовых земельных участков. Так, согласно ст. 1 Закона N 66-ФЗ садовый земельный участок предназначен для выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля, а также для отдыха с правом возведения жилого строения (без права регистрации проживания в нем) и хозяйственных строений и сооружений.
По данному вопросу в Письме Управления Роснедвижимости по Московской области от 01.09.2009 N 25582-1/6914, например, дополнительно разъяснено, что понятия "садовый земельный участок" и "земельный участок для ведения садоводства" допустимо считать равнозначными, поскольку земельным законодательством не предусмотрено различий в определении правового режима указанных земель, если они относятся к одной и той же категории.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.04.2008 N 7-П рассматриваемая норма Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" была признана не соответствующей Конституции РФ в той части, в которой ею ограничивается право граждан на регистрацию по месту жительства в пригодном для постоянного проживания жилом строении, расположенном на садовом земельном участке, который относится к землям населенных пунктов.
При этом Конституционный Суд РФ отметил, что Градостроительный кодекс РФ (ч. 2 ст. 35) позволяет включать в состав жилых зон зоны застройки индивидуальными жилыми домами, зоны застройки малоэтажными жилыми домами, а также зоны жилой застройки иных видов, поэтому в отношении земельных участков, предоставляемых для ведения садоводства или дачного хозяйства, на которых фактически возведены индивидуальные жилые дома, в настоящее время возникают практически идентичные правовые режимы.
С учетом изложенной позиции КС РФ следует признать право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, в т.ч. и при приобретении садового земельного участка.

Примечание. С учетом изложенной в Постановлении от 14.04.2008 N 7-П позиции КС РФ следует признать право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, в т.ч. и при приобретении садового земельного участка.

В свою очередь, исходя из определений, установленных в ст. 1 Закона N 66-ФЗ, не возникает оснований для получения имущественного налогового вычета при приобретении огородных земельных участков, т.к. такой участок допускает только возможность возведения некапитального жилого строения и хозяйственных строений и сооружений в зависимости от разрешенного использования земельного участка, определенного при зонировании территории.
На основании абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, или доли (долей) в них имущественный налоговый вычет может быть предоставлен только после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на дом.
Для данного случая норма НК РФ не уточняет, что такой дом в свидетельстве обязательно должен быть отнесен именно к категории жилых домов. Однако в абз. 23 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено, что при получении вычета в связи с приобретением земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, необходимо представить документы:
- подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем;
- подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.
На основании указанных норм можно сделать следующие выводы.
1. Право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов на приобретение на территории Российской Федерации земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, налогоплательщик получает с момента оформления свидетельства о праве собственности на любой построенный на этом участке дом (в т.ч. и не отвечающий критериям, установленным для жилого дома).
2. Реальную возможность получить имущественный налоговый вычет по данному основанию налогоплательщик получает только после того, как построенный им дом будет признан жилым домом и это будет подтверждено соответствующим свидетельством.
При приобретении земельного участка, на котором расположен приобретаемый жилой дом, целевое назначение данного участка для законодателя не имеет значения. На этом основании можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе претендовать на получение вычета по расходам на приобретение в т.ч. не предназначенного для индивидуального жилищного строительства земельного участка, на котором фактически было возведено жилье, признанное в установленном порядке именно жилым домом.
Поскольку НК РФ предусматривает возможность получения имущественного налогового вычета только по одному из поименованных объектов недвижимости, налогоплательщик не вправе воспользоваться данным вычетом в размере общей стоимости жилого дома и земельного участка, т.к. такой вычет предоставляется исходя из стоимости либо земельного участка, либо расходов на приобретение (строительство) жилого дома.

Следует также обратить внимание, что, в отличие от получения вычета в связи с приобретением жилья, современное изложение текста ст. 220 НК РФ:
- не предусматривает каких-либо ограничений на получение имущественного налогового вычета при приобретении земельных участков, которые предоставлены для индивидуального жилищного строительства либо на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них по сделке, заключенной между любыми взаимозависимыми лицами;
- допускает возможность получения вычета по средствам, выделенным налогоплательщику из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов для приобретения вышеуказанных земельных участков;
- не допускает возможность применения правил распределения вычета на основании письменного заявления для покупателей - совладельцев земельного участка, оформивших покупку в общую совместную собственность.

Оптимизация НДФЛ, НДФЛ