Готовимся к выездной налоговой проверке

Когда и почему налоговым органом назначается выездная налоговая проверка в отношении конкретного налогоплательщика?

Анализ положений ст. 89 НК РФ позволяет сделать следующие выводы.

Налоговый орган вправе проверить один и тот же налог за один и тот же период только один раз (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ), причем в отношении как самого налогоплательщика, так и его филиалов и представительств (при проведении самостоятельной выездной проверки филиалов и представительств) (абз. 3 п. 7 ст. 89 НК РФ), за исключением проведения в отношении налогоплательщика повторной налоговой проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Обратите внимание! С 02.09.2010 вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) кроме отдельных положений. В соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 89 НК РФ, если налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию, в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет период, за который она представлена. Таким образом, налоговики вправе проверить период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором было вынесено решение о проведении проверки.

В отношении повторной выездной налоговой проверки следует учесть выводы, изложенные в Постановлении КС РФ от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Варм". КС РФ признал неправомерным осуществление вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку налогоплательщика в соответствии с абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, в случае, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт.

Если налоговый орган захочет провести в течение календарного года несколько выездных проверок по разным налогам, в данном случае действует ограничение, содержащееся в абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ и абз. 4 п. 7 ст. 89 НК РФ: максимальное количество выездных налоговых проверок в течение календарного года как в отношении самого налогоплательщика, так в отношении одного его филиала или представительства - две.

Если в отношении налогоплательщика в течение года проводится третья выездная налоговая проверка, ее необходимо санкционировать решением руководителя ФНС (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ), либо указанное решение должно быть вынесено в отношении филиала или представительства налогоплательщика (абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ, Определение ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7239/09), либо она осуществляется в связи с реорганизацией или ликвидацией (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Также отметим, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Но данный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Случаи продления сроков налоговой проверки определены в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Перечень оснований продления сроков не является закрытым. Более того, указанные сроки могут определяться в зависимости от длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств. Например, если проверяемое лицо имеет десять и более обособленных подразделений, налоговый орган вправе проводить налоговую проверку до шести месяцев. Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС или руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС по субъекту РФ в соответствии с п. 4 Приложения 2 к указанному выше Приказу.

С учетом вышесказанного теоретически налоговый инспектор сможет проводить налоговую проверку круглогодично.

В отношении самостоятельной проверки филиалов и представительств ее срок не может превышать один месяц (абз. 5 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Также отметим, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Заметьте, что периодичность проверок законодателями не установлена. Чтобы охватить все периоды деятельности налогоплательщика с учетом положений п. 4 ст. 89 НК РФ, налоговому органу в общем случае придется осуществлять выездные налоговые проверки не реже чем один раз в три года. Но такая обязанность налогового органа не закреплена положениями Налогового кодекса.

Таким образом, существует большая вероятность, что выездная налоговая проверка будет назначена в отношении налогоплательщика не в плановом порядке, а по результатам оценки налоговых рисков с использованием Критериев, изложенных в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция). Именно данным документом обязаны в первую очередь руководствоваться налоговые органы при выборе "кандидатов" на выездные проверки. Интересно, что по результатам планирования проверок на 2008 г. более 90% налогоплательщиков было включено в планы проверок по результатам примененных Критериев (Письмо ФНС России от 23.01.2009 N ШС-21-3/40).

Опубликовав на официальном сайте Концепцию, ФНС совершила беспрецендентый шаг навстречу налогоплательщикам. Концепция разработана в целях создания системы планирования выездных налоговых проверок. Анализ критериев риска проводится налоговыми органами при помощи таких инструментов, как мониторинг налоговых обязательств налогоплательщиков, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе камеральных налоговых проверок, а также путем получения информации из внешних источников. При планировании выездных проверок могут быть учтены сведения от правоохранительных и контролирующих органов, а также обращения граждан. Фактически налоговые органы готовятся к налоговой проверке заранее, в том числе путем истребования документов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ в отношении третьих лиц. Наличие автоматизированных систем позволяет налоговым органам достаточно оперативно отслеживать среднеотраслевые показатели, выявляя отклонения, подпадающие в зону риска. Более того, с приходом в ФНС нового руководства система поставок информационных ресурсов, в том числе от других ведомств, будет переходить на качественно новый уровень развития.

Однако некоторые значения показателей Критериев рисков, на которые ориентируются налоговые органы, особенно в период нестабильности функционирования экономики, могут очень сильно варьироваться по годам. Значительные отклонения имеют место и между показателями предприятий одной отрасли. Поэтому ориентирование на данные значения в настоящий момент не совсем эффективно.

На сайте ФНС содержится информация о том, что в целях избежания ситуаций, когда контрольные мероприятия могут стать серьезным дестабилизирующим фактором финансового состояния налогоплательщика или привести предприятие к банкротству, необходимо рассматривать возможность применения механизма "12-го Критерия" на местах более активно.

Неудивительно, что в 2009 - 2010 гг. налоговые органы при выборе организаций в целях установления плана проведения выездных проверок руководствовались "12-м Критерием" (ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском).

Кстати, налогоплательщикам, которые самостоятельно оценили риски по п. 12 Концепции, ФНС предлагает устранить указанные риски путем исключения сомнительных операций при расчете налоговых обязательств за соответствующий период, а также уведомить налоговые органы о соответствующих мерах. В данном случае налоговый орган может учесть меры, предпринятые налогоплательщиком для снижения рисков по п. 12 Критериев (уточненная декларация и пояснительная записка), при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок (или корректировки уже утвержденных планов выездных налоговых проверок). Отметим, что в случае наличия у налогового органа информации о ведении деятельности с признаками нарушений налогового законодательства в отношении налогоплательщика, заявившего о мерах, предпринятых им для снижения рисков по п. 12 Критериев, решение о назначении выездной налоговой проверки принимается только после предварительного согласования с ФНС.

При этом немаловажно знать, что представление уточненных налоговых деклараций в любом случае повлечет за собой проведение мероприятий налогового контроля в отношении как самого налогоплательщика, так и третьих лиц. С учетом положений пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. При этом до представления уточненной налоговой декларации он должен заплатить образовавшуюся в результате уточнения налоговых обязательств недоимку и соответствующие пени.

Подытоживая вышесказанное, подчеркнем, что вопросы совершенствования налогового администрирования остаются на сегодняшний день наиболее актуальными. Об этом говорится в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию от 29.06.2010 "О бюджетной политике в 2011 - 2013 годах". Президент выразил необходимость в инвентаризации и оценке эффективности влияния на социальные и экономические процессы уже принятых налоговых и таможенных стимулирующих механизмов. При этом, по мнению Президента, надежность налогового контроля не должна ухудшать условий деятельности добросовестных налогоплательщиков.

Готовимся к проверке: организационные вопросы

Важным моментом при подготовке к выездной налоговой проверке является решение организационных вопросов, связанных с выполнением требований налоговых органов. Важным шагом в указанном направлении является установление центров ответственности, осуществляющих подготовку информации по запросам налоговиков.

С учетом того что в силу п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки, как правило, вместе с данным решением налогоплательщику направляется первое требование о представлении документов, которое должно быть исполнено в течение десяти дней со дня вручения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).

В целях соблюдения сроков представления документов по указанным требованиям главному бухгалтеру целесообразно установить регистр учета входящей и исходящей информации, который ведется в разрезе сроков получения и исполнения этих требований, а также назначить лиц, отвечающих за подготовку информации по соответствующему запросу. Данный регистр также должен содержать нумерацию реестров переданных документов.

Напомним, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ), а именно взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, иное уклонение от представления таких документов влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (п. 2 ст. 126 НК РФ).

Обратите внимание! В связи со вступлением в силу Закона N 229-ФЗ с 02.09.2010 изменились размеры налоговых санкций, предусмотренные ст. 126 НК РФ.

Отметим, что любое требование налоговиков должно быть исполнено. Если налогоплательщик в силу каких-либо причин не успевает подготовить информацию в установленные п. 3 ст. 93 НК РФ сроки, он должен направить в налоговый орган соответствующее ходатайство о продлении сроков представления документов с указанием обоснования. Налоговые органы самостоятельно определяют, на какой срок возможно продление срока представления истребуемых у налогоплательщика документов (Письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336).

Обратим внимание налогоплательщиков, что непредставление налогоплательщиком в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок (в течение десяти дней со дня вручения соответствующего требования) документов, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, может повлечь продление сроков ее проведения (пп. 5 п. 3 Приложения 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

В Постановлении ФАС ВСО от 11.08.2005 N А33-31274/04-С4-Ф02-3864/05-С1 арбитры пришли к выводу, что привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений возможно только при одновременном выполнении ряда условий:

- есть специальный запрос налогового органа, в котором содержится указание на то, какие сведения необходимо представить;

- запрашиваемые сведения касаются налогоплательщика и имеют документарную форму;

- действующим законодательством предусмотрена обязанность по ведению запрашиваемых документов.

Если форма истребованных инспекцией у организации документов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, они не относятся ни к первичным бухгалтерским документам, ни к регистрам бухгалтерского учета, представление содержащихся в них сведений является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность может быть применена, если у налогоплательщика истребованные документы имеются в наличии и существует реальная возможность их представить (Постановление ФАС УО от 02.06.2009 N Ф09-3535/09-С3).

В Письме от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228 Минфин разъяснил, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики, которая для целей налогообложения определена как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Таким образом, проверяющие, изучив учетную политику проверяемого лица, обязаны скорректировать требования с учетом ее положений.

При передаче документов налоговому органу целесообразно составить реестр передаваемых документов (в двух экземплярах) с указанием даты получения запрашиваемых документов и Ф.И.О. инспектора. Реестр подписывается уполномоченным лицом налогового органа - с одной стороны, руководителем и главным бухгалтером проверяемого - с другой. Один экземпляр остается у налогоплательщика.

Обратите внимание! Если в требовании указаны документы, которые налогоплательщиком представлялись ранее, например, при проведении камеральной налоговой проверки, в соответствии с п. 5 ст. 93 НК РФ данное требование будет считаться неправомерным. Эта норма применяется в отношении документов, представленных налоговому органу после 01.01.2010.

Проверяя налогоплательщика, налоговики часто используют прием сопоставления информации, полученной от разных сотрудников проверяемого лица. Обнаруживая противоречия между полученными сведениями, как правило, проверяющие в данном направлении начинают запрашивать соответствующую информацию. Поэтому в организации целесообразно установить такой порядок взаимодействия с налоговиками, чтобы в контакт с ними вступал исключительно главный бухгалтер или уполномоченное лицо. Не лишне заранее позаботиться о том, чтобы помещение, которое будут занимать проверяющие, было изолировано от общего офиса. Представление информации по требованию налоговиков должно быть централизованным, то есть проходить через одного координатора (например, главного бухгалтера или руководителя налогового отдела). Это исключит повторение запросов, дублирование представляемой информации, а также позволит понять общую логику проверяющих.

Отметим, что соблюдение обязательной процедуры проведения налоговой проверки (в отношении очередности мероприятий, соблюдения установленной формы требований, сроков вынесения решений, принятия актов), а также порядка рассмотрения материалов по результатам выездной налоговой проверки должно быть поставлено у налогоплательщика под жесткий контроль. Любые промахи проверяющих пригодятся в дальнейшем при оспаривании решения налогового органа по акту налоговой проверки.

Представим в виде таблицы общий порядок проведения выездной налоговой проверки. Отметим, что после завершения этапа непосредственного проведения выездной налоговой проверки по ее результатам проводится процедура рассмотрения материалов и налоговым органом принимается соответствующее решение. Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в досудебном и судебном порядке.

Документ (действие)	Срок исполнения документа (выполнения действия)	Основание (статья НК РФ)
Решение налогового органа о назначении выездной налоговой проверки	Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ). Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ)	Пункт 2 ст. 89
Справка о проведенной выездной налоговой проверке	Составляется в последний день проведения налоговой проверки	Пункт 8 ст. 89
Акт выездной налоговой проверки	Составляется в течение двух месяцев со дня составления справки	Пункт 1 ст. 100
Вручение акта выездной налоговой проверки	Акт вручается в течение пяти дней с указанной в нем даты	Пункт 5 ст. 100
Письменные возражения лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя)	Представляются в налоговый орган в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки	Пункт 6 ст. 100
Решение налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения:	Обжалование акта налогового органа, действий или бездействия его должностного лица в соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ путем подачи в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: 1) жалобы на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица (в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав); 2) апелляционной жалобы на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) (до момента вступления в силу обжалуемого решения); 3) жалобы на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), которое не было обжаловано в апелляционном порядке (в течение года с момента вынесения обжалуемого решения). Жалоба подается проверяемым лицом в вынесший решение налоговый орган, а тот обязан направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Налоговый орган, получивший апелляционную жалобу, обязан направить ее в вышестоящий налоговый орган в течение трех дней со дня ее поступления	Пункт 2 ст. 139

Важно знать, что подача апелляционной жалобы влияет на момент вступления в силу указанного решения и переносит его на дату принятия решения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ). Если налогоплательщик пропустил установленные законодательством сроки подачи апелляционной жалобы (до момента вступления в силу обжалуемого решения), то в течение всего досудебного разбирательства на любом этапе рассмотрения жалобы вышестоящим органом организация может быть подвергнута процедуре принудительного взыскания налогов, пеней. По ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ).

Выездная проверка, Налоговые проверки