Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

ЕНВД: продажа имущества организацией на вмененке

Не столь уж редко плательщики ЕНВД сталкиваются с ситуацией продажи своего имущества. Особенностью режима налогообложения в виде ЕНВД является то, что он применяется только в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые поименованы в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. По видам же деятельности, не указанным в названном пункте, налогоплательщики должны применять иные режимы налогообложения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Поскольку в п. 2 ст. 346.26 НК РФ деятельность по реализации собственного имущества не предусмотрена, контролирующие органы считают, что продажа имущества, в том числе и основных средств, не подлежит налогообложению в рамках ЕНВД (Письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-11-06/3/159, от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102, от 11.04.2008 N 03-11-04/2/71, УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 N 18-11/057885@). Организация обязана исчислить в общеустановленном порядке и уплатить в бюджет:

налог на прибыль организаций, если она применяет только ЕНВД или совмещает ЕНВД с общим режимом налогообложения, либо
налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, если она наряду с ЕНВД использует и УСН.

Чиновникам можно пооппонировать.

Примечание. Налоговую декларацию "упрощенцы"-организации обязаны представить не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Налоговым периодом по УСН признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

НК РФ не содержит понятия предпринимательской деятельности. Руководствуясь же п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, за расшифровкой данного понятия следует обратиться к нормам ГК РФ. Предпринимательской деятельностью в силу п. 1 ст. 2 ГК РФ признается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Во-первых, реализация имущества в рассматриваемом случае в большинстве своем убыточна, поскольку организация желает получить хоть какие-то средства за неиспользуемые активы.

Во-вторых, до реализации имущества налогоплательщик использовал его в деятельности, облагаемой ЕНВД. Сама по себе реализация имущества не свидетельствует о том, что он решил заниматься новым видом деятельности. Экономическая деятельность характеризуется определенными затратами, необходимыми для производства и выпуска продукции, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Здесь же наблюдаются только расходы по приобретению имущества. Разовая операция по продаже имущества, принадлежащего организации на праве собственности, на наш взгляд, не содержит необходимых признаков, характеризующих экономическую деятельность, а лишь удостоверяет право собственника распоряжаться своим имуществом.

В-третьих, порядок отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи имущества в некоторой степени также подтверждает отсутствие нового вида деятельности. Данная выручка включается в прочие доходы, не связанные с получением прибыли от реализации товаров, работ или услуг (абз. 6 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Следовательно, продажа имущества - это неотъемлемая часть той хозяйственной деятельности, которой занимается организация, применяя по ней при этом ЕНВД.

В-четвертых, законодатель в НК РФ не установил, какие именно налоги при продаже имущества должны платить организации, переведенные на ЕНВД. В гл. 25 и 26.2 НК РФ не существует норм, обязывающих учитывать реализацию имущества, используемого при "вмененной" деятельности при исчислении соответствующего налога. Все же неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Исходя из этого реализацию имущества, используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, логично было бы все-таки отнести к этой деятельности. И тогда обязанности по уплате каких-либо иных налогов, кроме ЕНВД, у организации не возникает.

Но такую позицию плательщику ЕНВД, скорее всего, придется отстаивать в суде. На сегодняшний день, к сожалению, имеются решения, поддерживающие приведенную выше позицию чиновников. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2008 N А11-1515/2008-К2-18/71 указано, что доходы, полученные налогоплательщиком от продажи имущества, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом, поскольку в перечне видов предпринимательской деятельности, приведенном в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в отношении которых по решению субъекта РФ может применяться указанная система налогообложения, деятельность по реализации (продаже) имущества не поименована. Аналогичный вывод приведен и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2008 N А42-6342/2007.

Поэтому при принятии решения, как поступить "вмененщику", надлежит оценить налоговые риски.

Обложение по общему режиму

Если организация применяет только ЕНВД или совмещает данную систему налогообложения с общим режимом, то реализация имущества будет облагаться в рамках общего режима налогообложения. В этом случае у налогоплательщика возникают обязательства по НДС и налогу на прибыль.

При этом ему необходимо осуществлять раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении двух различных видов деятельности. Ведение раздельного учета в данном случае является обязанностью (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Привлечь налогоплательщика к ответственности за отсутствие раздельного учета налоговые органы не смогут, поскольку таковая НК РФ не установлена. Но это может привести к неверному определению налоговой базы и, соответственно, суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Фискалы же в таких случаях не упускают возможности наложить штрафные санкции в соответствии со ст. 122 НК РФ.

НДС

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), а также по передаче имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, продажа имущества, в том числе амортизируемого плательщиком ЕНВД, подпадает под обложение этим налогом.

Если реализуемое имущество приобреталось в момент, когда организация находилась на "вмененке", то принять к вычету НДС, выставленный его продавцом, она была не вправе (п. 1 ст. 170, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Сумма налога в этом случае учитывалась в первоначальной стоимости приобретенного имущества (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.11.2008 N 03-11-04/3/535).

При продаже такого имущества (в том числе и объекта основных средств) облагаемая база по НДС исчисляется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом используется ставка 18/118 (п. 3 ст. 154 НК РФ, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 1. Организация, занимающаяся розничной торговлей и уплачивающая только ЕНВД, в сентябре 2012 г. продала холодильную установку за 32 500 руб. Хладоустановка была приобретена в мае 2011 г. за 28 910 руб., в том числе НДС 4410 руб. На тот момент организация уже находилась на "вмененке". Операция по продаже данного имущества была единственной в 2012 г.
Поскольку в момент приобретения холодильника организация использовала рассматриваемый специальный налоговый режим, то предъявленную продавцом сумму НДС она учла в стоимости установки. Исходя из этого стоимость продаваемого имущества составила 28 910 руб.

При продаже установки облагаемая база по НДС определяется как разница между ценой реализации и ее стоимостью. Искомая величина - 3590 руб. (32 500 - 28 910), сумма же исчисленного налога - 547,62 руб. (3590 руб. : 118% x 18%).
Организация в выставляемом счете-фактуре, в частности, отражает:
- в графе 4 - прочерк;
- графе 5 - базу с учетом налога, то есть межценовую разницу 3590 руб.;
- графе 7 - ставку НДС 18/118 с пометкой "межценовая разница";
- графе 8 - сумму НДС, исчисленную с межценовой разницы, - 547,62 руб.;
- графе 9 - стоимость реализуемого имущества с учетом НДС 32 500 руб.
(пп. "г", "д", "ж" - "и" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, приведены в разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
При оформлении налоговой декларации по НДС (форма утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) база с учетом налога 3590 руб. и исчисленная сумма НДС 548 руб. указываются в графах 3 и 5 строки 030 разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации".
Сумма исчисленного налога отражается также в графе 5 строки 120 разд. 3.

Налоговую декларацию по НДС налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ).

Уплата налога за истекший налоговый период осуществляется равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Если цена продаваемого имущества равна его стоимости приобретения, то в графах 5 и 8 счета-фактуры проставляются нули (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

При реализации основного средства по остаточной стоимости у налогоплательщика, по мнению судей ФАС Поволжского округа, обязанности по уплате НДС не возникает (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2005 N А55-14502/04-10).

Если же цена продаваемого имущества ниже его стоимости приобретения (остаточной стоимости объекта основных средств с учетом переоценок), то величина межценовой разницы будет отрицательной. Судьи ФАС Московского округа посчитали, что в таком случае налоговая база, определяемая в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, и сумма налога к уплате по данной хозяйственной операции равны нулю (Постановление ФАС Московского округа от 09.11.2005, 01.11.2005 N КА-А40/10790-05).

В случае если имущество было приобретено в период, когда организация применяла общую систему налогообложения, а его реализация пришлась на период применения "вмененки", то НДС рассчитывается в общем порядке. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). При исчислении используется ставка 18%.

Пример 2. Несколько изменим условия примера 1: при приобретении холодильной установки организация находилась на общей системе налогообложения и выполняла исключительно операции, облагаемые НДС.
При приобретении холодильника выставленная продавцом сумма НДС (4410 руб.) организацией была принята к вычету, поскольку имущество приобреталось для выполнения операций, облагаемых НДС.
Налоговой базой в этом случае будет цена реализации - 32 500 руб., сумма же исчисленного НДС составит 5850 руб. (32 500 руб. x 18%).
Счет-фактура по реализации холодильной установки оформляется в общем порядке. Так, в частности:
- в графы 4 и 5 счета-фактуры заносится 32 500 руб.;
- графу 7 - ставка НДС 18%;
- графу 8 - исчисленная сумма НДС - 5850 руб.;
- графу 9 - стоимость реализуемого имущества с учетом НДС - 38 350 руб. (32 500 + 5850).
При оформлении налоговой декларации цена реализации, 32 500 руб., и исчисленная сумма НДС, 5850 руб., указываются в графах 3 и 5 строки 010 разд. 3.

Отметим, что приведенный порядок исчисления НДС применяется также в случаях, когда при приобретении имущества НДС не предъявлялся. То есть имущество приобретено:

у физических лиц (за исключением сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки и автомобилей);
лиц, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН);
лиц, воспользовавшихся правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС согласно ст. 145 НК РФ.

Если при реализации имущества (основного средства) организация несет какие-либо дополнительные затраты по оплате контрагентам, которые в свою очередь выставляют ей НДС, то налогоплательщик праве включить предъявленную сумму налога к вычету в силу положений пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Ведь эти дополнительные расходы связаны с деятельностью, облагаемой НДС.

При оформлении декларации по НДС предъявленные в таком случае суммы НДС учитываются при формировании показателя, вносимого по строке 130 подраздела "Налоговые вычеты" разд. 3.

Налог на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль у российских организаций признается прибыль, исчисляемая как разность полученных доходов и произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Выручка от реализации имущества без НДС признается доходом (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Величина же расходов зависит от того, считается ли проданное имущество амортизируемым или нет для целей налогообложения прибыли.

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ):

находящееся у налогоплательщика на праве собственности;
используемое им для извлечения дохода;
стоимость которого погашается путем начисления амортизации;
срок полезного использования которого более 12 месяцев;
первоначальная стоимость которого более 40 000 руб.

- неамортизируемое имущество

При продаже имущества стоимостью не более 40 000 руб. (20 000 руб. - в случае приобретения имущества в период с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2010 г., 10 000 руб. - если имущество приобретено не позднее 31 декабря 2007 г.) организация может уменьшить доход от реализации указанного имущества на цену его приобретения (создания). Кроме того, в расходах можно учесть затраты, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности по транспортировке, демонтажу (пп. 2 п. 1, абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Плательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым периодом - календарный год (ст. 285 НК РФ).

Налоговая декларация за отчетный период представляется не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, налоговые декларации за налоговый период - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ).

Начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г. плательщики налога на прибыль при оформлении декларации используют форму, утвержденную Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ (Письмо ФНС России от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@).

Декларацию по налогу на прибыль при реализации имущества "вмененщикам" необходимо подавать в составе (п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. вышеуказанным Приказом ФНС России N ММВ-7-3/174@ (далее - Порядок заполнения)):

титульного листа (лист 01);
подраздела 1.1 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";
листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций";
Приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";
Приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

Сумма выручки от реализации имущества, не признаваемого амортизируемым, заносится по строке 014 Приложения N 1 к листу 02. Поскольку иные доходы в части налога на прибыль у "вмененщика" отсутствуют, то она повторяется:

по строкам 010 "Выручка от реализации - всего" и 040 "Итого доходов от реализации" Приложения N 1 к листу 02 и
строке 010 "Доходы от реализации" листа 02.

Совокупность стоимости продаваемого имущества и расходов, связанных с его реализацией, приводится по строке 060 Приложения N 2 к листу 02. Эта же сумма переносится:

в строку 130 "Итого признанных расходов" Приложения N 2 к листу 02 и
строку 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" листа 02, -

так как иных расходов по налогу на прибыль у организации нет.

В случае получения убытка при заполнении листа 02 по строкам 060 "Итого прибыль (убыток)" и 100 "Налоговая база" необходимо указать его сумму со знаком минус (п. п. 5.2, 5.5 Порядка заполнения).

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой, - в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Исходя из этого по строке 120 "Налоговая база для исчисления налога" листа 02 проставляется ноль (0) (п. 5.5 Порядка заполнения).

При получении прибыли при реализации имущества заполняются также строки 180 "Сумма исчисленного налога всего, в том числе:", 190 "в федеральный бюджет" и 200 "в бюджет субъекта Российской Федерации", 270 "Сумма налога на прибыль к доплате в федеральный бюджет" и 271 "в бюджет субъекта Российской Федерации" листа 02 и строки 040 "В федеральный бюджет сумма налога к доплате" и 070 "В бюджет субъекта Российской Федерации сумма налога к доплате" подраздела 1.1.

Если до конца календарного года никаких дополнительных доходов, облагаемых в рамках общего режима, у организации не возникнет, то декларации по итогам последующих отчетных периодов и за год заполняются аналогичным образом.

При получении прибыли при реализации имущества несколько изменится оформление листа 02 и подраздела 1.1 разд. 1 декларации. В листе 02 заполняются также строки 210 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего, в том числе", 220 "в федеральный бюджет" и 230 "в бюджет субъекта Российской Федерации", но при этом строки 270 и 271 прочеркиваются. Прочеркиваются также и строки 040 и 070 подраздела 1.1.

При неподаче же налоговой декларации по налогу на прибыль на организацию могут быть наложены штрафные санкции в соответствии со ст. 119 НК РФ: 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Пример 3. Несколько дополним условие примера 1: затраты по демонтажу холодильной установки и ее транспортировке составили 5090 руб. До конца текущего года организация никакого имущества больше не продавала.
Затраты на приобретение холодильной установки у организации составили 28 910 руб., дополнительные затраты, связанные с ее реализацией, - 5090 руб., сумма общих затрат - 34 000 руб. (28 910 + 5090). И они превзошли сумму полученного дохода (34 000 > 32 500).
Казалось бы, объект продан с убытком и суммы НДС к уплате нет. Однако при исчислении этого налога доходы уменьшаются лишь на стоимость реализуемого имущества, а это всего лишь 28 910 руб. Следовательно, как и в примере 1, исчисленная сумма НДС составит 547,62 руб. ((32 500 руб. - 28 910 руб.) : 118% x 18%).
Отсюда сумма дохода от реализации установки в налоговом учете уменьшится до 31 952,38 руб. (32 500 - 547,62). Размер же убытка составит 2047,62 руб. (31 952,38 - 34 000).
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 г. организация:
- 31 952 руб. заносит по строкам 010, 014 и 040 Приложения N 1 к листу 02 и строке 010 листа 02;
- 34 000 руб. - по строкам 060 и 130 Приложения N 2 к листу 02 и строке 030 листа 2;
- (-2048 руб.) - по строкам 060 и 100 листа 2;
- 0 - по строке 120 листа 2.
Поскольку реализация холодильной установки была единственной у организации в текущем году, то налоговая декларация по налогу на прибыль за 2012 г. повторит поданную декларацию за 9 месяцев 2012 г.
В бухгалтерском учете ("вмененщики" ведут бухгалтерский учет в обычном порядке) при реализации хладоустановки в сентябре будет получена прибыль 26 862,38 руб. (31 952,38 - 5090), поскольку затраты по ее приобретению были учтены в расходах в мае 2011 г. в момент ввода холодильника в эксплуатацию.

- амортизируемое имущество

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), то есть на разницу между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, рассчитанной по правилам гл. 25 НК РФ на дату реализации объекта основных средств.

Выше приводилось, что в учете плательщика ЕНВД первоначальная стоимость основного средства формируется с учетом НДС, поскольку организация не имеет права принять к вычету предъявленную продавцом сумму налога.

Для расчета "прибыльной" амортизации организации необходимо:

определить, к какой амортизационной группе относится реализуемое основное средство по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1);
установить его срок полезного использования в рамках сроков, предусмотренных для этой группы;
выбрать метод начисления амортизации - линейный или нелинейный.

При этом здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в 8 - 10-ю амортизационные группы, можно амортизировать лишь линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Отметим, что сумма остаточной стоимости будет больше, если для расчета амортизации:

установить максимальный срок полезного использования, предусмотренный для амортизационной группы, к которой относится основное средство по Классификации;
выбрать линейный метод ее начисления, если к моменту продажи объект использовался менее 80% от установленного срока полезного использования (при более длительном времени использования объекта к моменту его продажи при расчете следует использовать нелинейный метод начисления амортизации).

Для повышения значения остаточной стоимости продаваемого объекта можно, конечно, попытаться использовать и понижающий коэффициент. Ведь НК РФ допускает начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). Но, скорее всего, налоговики воспримут это негативно.

Так же как и при продаже имущества, в расходах можно учесть затраты, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности по демонтажу объекта, его транспортировке.

Если при продаже основного средства будет получен убыток, то его сумма принимается в уменьшение налоговой базы ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Убыток признается начиная с месяца, следующего за месяцем реализации основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Если при расчете к норме амортизации применялся понижающий коэффициент, то принимается тот срок полезного использования, который был рассчитан с учетом такого коэффициента (Письма Минфина России от 06.04.2012 N 03-03-06/1/189, от 23.11.2011 N 03-03-06/2/180). Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества понижающих коэффициентов в силу п. 13 ст. 258 НК РФ влечет за собой увеличение срока полезного использования такого объекта.

Состав оформляемой при продаже объекта основных средств налоговой декларации по налогу на прибыль по сравнению с декларацией, которая заполняется при реализации неамортизируемого имущества, увеличится за счет Приложения N 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям, результаты которых...".

Результаты реализации амортизируемого имущества отражаются в первом блоке этого Приложения. По строке 010 приводится общее количество реализованных объектов, по строке 020 - количество объектов, реализованных с убытком.

Выручка от реализации приводится по строкам 030 и 340, остаточная стоимость объекта с расходами, связанными с его реализацией, - по строкам 040 и 350. Если получена прибыль, то заполняется строка 050, при получении же убытка его сумма заносится по строкам 060 и 360.

Сумма же убытка, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, отражается по строке 100 Приложения N 2 к листу 02.

Если до конца календарного года у организации доходов, облагаемые в рамках общей системы налогообложения, не появится, то декларации по итогам следующих отчетных периодов и за год заполняются точно так же, если объект продан с прибылью, за исключением изменений, вносимых в лист 02 и в подраздел 1.1 разд. 1 декларации (см. выше).

При получении же убытка от продажи от отчетного к отчетному (налоговому) периоду будут увеличиваться суммы убытка, учитываемые при расчете облагаемой базы и вносимые по строке 100 Приложения N 2 к листу 02. Налоговая база (строка 100 листа 02) при этом по-прежнему будет равна нулю.

Пример 4. Организация оказывает услуги по перевозке грузов и применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. Иных видов деятельности она не ведет. 14 августа 2012 г. ею был продан один из грузовых автомобилей грузоподъемностью свыше 5 тонн за 475 000 руб. Автомобиль был приобретен и введен в эксплуатацию в июне 2009 г., его первоначальная стоимость составляет 750 000 руб. с учетом НДС.
Вариант 1. Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 5 тонн, согласно Классификации, отнесены к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
Для расчета остаточной стоимости автомобиля используем максимально возможный срок полезного использования для этой группы - 120 мес. (12 мес. x 10 лет/мес.). Автомобиль до момента его продажи использовался 38 месяцев (около 1/3 срока полезного использования (38 : 120)), поэтому для расчета суммы начисленной амортизации воспользуемся линейным способом ее начисления. Исходя из этого сумма ежемесячной амортизации - 6250 руб/мес. (750 000 руб. : 120 мес.). За 38 месяцев эксплуатации автомобиля амортизационные отчисления в налоговом учете составили бы 237 500 руб. (6250 руб/мес. x 38 мес.). Тогда остаточная стоимость автомобиля - 512 500 руб. (750 000 - 237 500). И эта сумма превышает полученную сумму дохода (512 500 > 475 000). Следовательно, в целях гл. 25 НК РФ организацией при продаже автомобиля получен убыток 37 500 руб.
Данный убыток организация может включать в прочие расходы при исчислении налога на прибыль в течение 82 мес. (120 - 38) в сумме 457,32 руб. (37 500 руб. / 82 мес. x 1 мес.) начиная с сентября.
В налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 г. организация указывает:
- по строкам 010 и 020 Приложения N 3 к листу 02 (количество объектов реализации, в том числе объектов, реализованных с убытком) - 1;
- по строкам 030 и 340 Приложения N 3 к листу 02, строкам 030 и 040 Приложения N 1 к листу 02 и строке 010 листа 02 - выручку (475 000 руб.);
- по строкам 040 и 350 Приложения N 3 к листу 02, строке 080 Приложения N 2 к листу 02 и строке 030 листа 02 - остаточную стоимость автомобиля (512 500 руб.);
- по строкам 060 и 360 Приложения N 3 к листу 02, строке 050 листа 02 - общую сумму убытка (37 500 руб.);
- по строке 100 Приложения N 2 к листу 02 - убыток от реализации за один месяц (457,32 руб.);
- по строке 120 листа 02 - 0 руб.
К концу 2012 г. размер убытка от реализации автомобиля, который организация вправе учесть в прочих расходах, возрастет до 1829,28 руб. (457,32 руб/мес. x 4 мес.).
Именно эту сумму необходимо будет внести при оформлении декларации по налогу на прибыль за 2012 г. по строкам 100 и 130 Приложения N 2 к листу 02 и по строкам 060 и 100 листа 02. Во всех же остальных заполняемых строках декларации указываются те же самые суммы, которые внесены по соответствующим строкам декларации за 9 месяцев.

В примере 4 организация для учета всей суммы убытка будет вынуждена подавать налоговую декларацию по налогу на прибыль в течение еще 7 лет (6,5 ((82 мес. - 4 мес.) / 12 мес/год)). Можно, конечно, и не подавать эти декларации, если "вмененщик" не собирается вновь продавать с прибылью какое-либо имущество в ближайшее время. Если же такой факт все же произойдет, то налогоплательщик при желании может подать уточненные декларации за прошедшие налоговые периоды с убытком, на суммы которого и будет уменьшаться полученная прибыль.

Напомним, что налогоплательщик, понесший убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы. Перенос убытка на будущее он вправе осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ).

Отраженный в декларации по налогу на прибыль убыток от реализации основного средства налоговики воспримут несколько скептически. Чтобы удовлетворить их чаяния о пополнении бюджета, можно "поиграть" со сроком полезного использования, добившись небольшой прибыли от рассматриваемой реализации.

Окончание примера 4. Вариант 2: установленный срок полезного использования автомобиля - 103 месяца.
Исходя из этого сумма ежемесячной амортизации - 7281,55 руб/мес. (750 000 руб. : 103 мес.). За 38 месяцев эксплуатации автомобиля амортизационные отчисления в налоговом учете составили бы 276 698,90 руб. (7281,55 руб/мес. x 38 мес.), остаточная стоимость автомобиля - 473 301,10 руб. (750 000 - 276 698,90). Поскольку эта величина меньше полученной суммы дохода (475 000 > 473 301,10), то организация должна исчислить НДС и налог на прибыль.
С межценовой разницы 1698,90 руб. (475 000 - 473 301,10) вначале исчисляется НДС - 259,15 руб. (1698,90 руб. / 118% x 18%), а затем определяется облагаемая база по налогу на прибыль - 1439,75 руб. (475 000 - 259,15 - 473 301,10). Уплате же подлежит 287,95 руб. (1439,75 руб. x 20%).
Следовательно, в результате реализации автомобиля на счет Федерального казначейства надлежит перечислить НДС - 259 руб. и налог на прибыль - 288 руб.

Продажу основных средств "вмененщики" оформляют актом о списании объекта основных средств (форма N ОС-4 или N ОС-4а). В нем указываются данные, характеризующие объект основных средств, а именно: дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Акт утверждается руководителем организации. На его основании организация делает отметку о выбытии основного средства в инвентарной карточке (форма N ОС-6 или N ОС-6а). Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств необходимо хранить не менее пяти лет.

Также организация должна составить акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1 или N ОС-1а, все указанные формы утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), один экземпляр которого передается покупателю.

При получении прибыли от реализации имущества у "вмененщика", по всей вероятности, не возникнет обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Ведь такие авансовые платежи осуществляют налогоплательщики, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, превышали в среднем 10 000 000 руб. за каждый квартал. Налогоплательщики же, не попавшие в данную категорию, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

УСН

Вполне возможно, что "вмененщик" помимо видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, осуществляет деятельность, по которой он уплачивает налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Как было сказано выше, чиновники считают, что операция по реализации имущества, используемого во "вмененной" деятельности, должна в этом случае учитываться в "упрощенке".

Примечание. Сумма от продажи "вмененного" имущества, как и обычные доходы "упрощенца":
- отражается в графе 4 Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н) и
- учитывается при определении показателя, вносимого по строке 210 разд. 2 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога" налоговой декларации по УСН.

Объектом обложения у "упрощенцев" могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Доходы при этом исчисляются как совокупность (п. 1 ст. 346.15 НК РФ):

доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, и
внереализационных доходов, определяемых согласно ст. 250 НК РФ.

Поступившая на расчетный счет или в кассу сумма от реализации имущества при обоих объектах учитывается в доходах (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, при объекте "доходы" организация должна будет уплатить в бюджет 6% от полученной выручки.

При объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, приведенные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Затраты по приобретению имущества для "вмененной" деятельности в перечне не поименованы. Нельзя их представить как затраты:

по оплате товаров, так как они приобретались не для продажи при УСН, или
на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, ведь проданный объект покупался для "вмененной" деятельности.

По этим же причинам нельзя учесть в уменьшение базы расходы, непосредственно связанные с реализацией имущества. Таким образом, при объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов" организация будет вынуждена уплатить налог по ставке 15% со всей выручки от продажи имущества.

Сентябрь 2012 г.

ЕНВД