Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Декларация по налогу на прибыль: заполнение, приложения, представление

Новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Формат ее представления и Порядок заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@. Данный Приказ был опубликован в "Российской газете" 13 июня. Вступил же он в силу 24 июня.

Примечание. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

И казалось бы, все организации - плательщики налога на прибыль должны были использовать новую форму декларации при сдаче отчетности за первое полугодие 2012 г. Однако налоговики предложили организациям - плательщикам налога применять новую форму начиная с отчетности (Письмо ФНС России от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@):

за 9 месяцев 2012 г. - в общем случае и
за 7 месяцев 2012 г. - в случае исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Фискалы при этом сообщили, что вопрос применения декларации согласован с Минфином России.
Новые форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), Формат ее представления и Порядок заполнения приняты в развитие вступивших в силу с 1 января 2012 г. и ранее многочисленных изменений, внесенных в часть первую НК РФ и гл. 25 НК РФ. Они имеют отношение, в частности, к установлению особенностей налогообложения доходов, полученных участниками консолидированных групп налогоплательщиков, по налогу на прибыль организаций.

Еще до регистрации Приказа ФНС России N ММВ-7-3/174@ финансисты в своих разъяснениях настоятельно рекомендовали указанной категории налогоплательщиков применять новый бланк еще до того момента, как он обретет юридическую силу. Так, в Письме Минфина России от 18.04.2012 N 03-03-10/39 указывалось, что действующая на тот момент форма налоговой декларации не позволяет корректно отразить расчет авансового платежа налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджеты субъектов РФ консолидированной группой налогоплательщиков. Поэтому ответственным участникам КГН предлагалось использовать новую форму отчетности уже при представлении декларации за I квартал (три месяца) 2012 г. независимо от срока вступления ее в силу. При этом налоговым органам было поручено обеспечить прием указанных деклараций.

К Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Порядок заполнения) прилагаются четыре Приложения. Приложение 1 содержит Коды, определяющие отчетный (налоговый) период, Коды представления налоговой декларации по налогу в налоговый орган, Коды форм реорганизации и ликвидации организации (обособленного подразделения), а также Коды, определяющие способ представления декларации в налоговый орган.

Общее количество кодов увеличилось. Так, в таблицу "Коды, определяющие отчетный (налоговый) период" добавлены коды для участников КГН:

с 13 по 16 - для налогоплательщиков, отчетным периодом которых являются квартал, полугодие, девять месяцев, налоговым - календарный год;
с 57 по 68 - для налогоплательщиков, вносящих авансовые платежи ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли. В таблицу "Коды представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в налоговый орган" добавлены коды:
218 - используется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков;
225 - используется организацией, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково";
226 - используется организацией, осуществляющей образовательную и (или) медицинскую деятельность.

В Приложении 2 приведен Справочник "Коды субъектов РФ", в Приложении 3 - Перечень имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, в Приложении 4 - Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, а также расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков.

Состав налоговой декларации

Полный состав декларации по налогу на прибыль включает семь листов, разд. 1 и Приложение. Их наименования:

титульный лист (лист 01);
лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций";
лист 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)";
лист 04 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ";
лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к листу 02)";
лист 06 "Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов";
лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в т.ч. денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования";
разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";
Приложение к налоговой декларации "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, расходы, учитываемые для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков".

Раздел 1, в свою очередь, имеет три подраздела:

1.1 "для организаций, уплачивающих авансовые платежи и налог на прибыль организаций";
1.2 "для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи";
1.3 "для организаций, уплачивающих налог на прибыль с доходов в виде процентов, а также дивидендов".

К листу 02 прилагаются семь Приложений:

Приложение N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";
Приложение N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам";
Приложение N 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 Кодекса (за исключением отраженных в листе 05)";
Приложение N 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу";
Приложение N 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта РФ организацией, имеющей обособленные подразделения";
Приложение N 6 к листу 02 "Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ по консолидированной группе налогоплательщиков";
Приложение N 6а "Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ по участнику консолидированной группы налогоплательщиков без входящих в него обособленных подразделений и (или) по его обособленным подразделениям".

Лист же 03 имеет три раздела:

разд. А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)";
разд. Б "Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам";
разд. В "Реестр-расшифровка сумм дивидендов (процентов)".

Как видим, новыми в декларации являются Приложения N N 6 и 6а к листу 02, которые надлежит заполнять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

Напомним, что налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по КГН по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по консолидированной группе налогоплательщиков только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы. При этом декларация представляется в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы (п. 8 ст. 289 НК РФ).

Требования по представлению

Налогоплательщики в представляемую налоговую декларацию могут включать не все листы (Приложения), а только те, которые отражают показатели по осуществляемым ими операциям.

Требования по составу декларации, представляемой различными плательщиками налога на прибыль, в основном остались прежними. Так, обязательными к представлению в налоговую инспекцию для всех налогоплательщиков являются: титульный лист, подраздел 1.1 разд. 1, лист 02 и Приложения N N 1 и 2 к листу 02 (п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Подраздел 1.1 разд. 1, как и раньше, могут не представлять:

некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль;
налогоплательщики - резиденты особых экономических зон в соответствии с законодательством РФ при исчислении налога на прибыль по ставке, отличной от ставки, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ;
организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщика - российской организации и перечислению в федеральный бюджет указанного налога.

Налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в течение отчетного периода, при оформлении декларации за отчетные периоды (I квартал, полугодие и 9 месяцев) заполняют также и подраздел 1.2 разд. 1.

Подраздел 1.3 разд. 1, Приложения N N 3, 4 и 5 к листу 02, а также листы 03, 04, 05, 07, Приложение к налоговой декларации включаются в состав декларации, только если имеются доходы, расходы, целевые поступления, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных листах, Приложениях и подразделе, осуществляются операции с ценными бумагами, в состав организации входит хотя бы одно обособленное подразделение.

Организация, имеющая обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям или по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта РФ, если уплата налога в регионе осуществляется через одно из подразделений.

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют декларацию, включающую в себя титульный лист, подраздел 1.1 разд. 1 и Приложение N 5 к листу 02, в котором приводится расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения. При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ.

Подраздел 1.2 разд. 1 включается в состав декларации, если организация уплачивает в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячные авансовые платежи.

Приведенные выше требования по составу подаваемой декларации распространяются и на организации, уплачивающие авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала года при их отчетности за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год. По итогам же других отчетных периодов (за январь, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 месяцев) такие организации представляют декларацию в объеме титульного листа, подраздела 1.1 разд. 1 и листа 02. При осуществлении соответствующих операций и (или) наличии обособленных подразделений в состав деклараций включаются также подраздел 1.3 разд. 1, Приложение N 5 к листу 02, листы 03, 04, 05 (п. 1.3 Порядка заполнения).

Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с указанным Законом N 244-ФЗ (далее - участники проекта "Сколково"), на титульном листе в поле "по месту нахождения (учета)" указывают введенный код 225 (п. 1.6.1 Порядка заполнения).

Обязанности налоговых агентов исполняют в том числе организации - участники проекта "Сколково", использующие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 246.1 НК РФ). В этом случае они, как и все налоговые агенты, представляют в налоговые органы по итогам отчетных (налогового) периодов расчет в составе: титульного листа, подраздела 1.3 разд. 1, листа 03. На титульном листе в поле "по месту нахождения (учета)" они указывают код 231 в отличие от остальных агентов, которым предписано приводить в рассматриваемом поле код 213 (по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) или 214 (п. 1.7 Порядка заполнения).

Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и применяющие налоговую ставку 0% согласно ст. 284.1 НК РФ, на титульном листе декларации в поле "по месту нахождения (учета)" приводят также новый код 226.

Организации - резиденты особой экономической зоны могут осуществлять деятельность как в особой экономической зоне, так и за ее пределами. При исчислении налога на прибыль ими при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами этой территории, используются ставки налога к прибыли, полученной:

на территории ОЭЗ - 0% по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, и установленная законом субъекта РФ пониженная налоговая ставка (не выше 13,5%) по налогу, подлежащему зачислению в бюджет этого региона (п. п. 1 и 1.2 ст. 284 НК РФ);
вне территории ОЭЗ - общая ставка 20%.

Указанные налогоплательщики для исчисления налога на прибыль по льготным ставкам по итогам отчетных (налогового) периодов представляют в составе декларации титульный лист, лист 02 с кодом 3 в поле "Признак налогоплательщика", Приложения N N 1 и 2 к листу 02 с кодом 3. Приложения N N 3, 4 и 5 к листу 02 ими представляются, если имеются соответственно расходы, убытки и обособленные подразделения (п. 1.6 Порядка заполнения).

Показатели же для исчисления налога на прибыль по общей ставке резиденты особых экономических зон отражают в декларации в общеустановленном порядке с указанием в листе 02 и Приложениях к нему кода 1 в поле "Признак налогоплательщика".

В декларацию по консолидированной группе налогоплательщиков помимо приведенных выше титульного листа, подраздела 1.1 разд. 1, листа 02, Приложений N N 1 и 2 к листу 02 включаются и Приложения N N 6 и 6а к листу 02. Подраздел 1.2 разд. 1, Приложения N N 3 и 4 к листу 02, а также листы 05, 07 и Приложение к налоговой декларации, как и в общем случае, включаются в состав декларации, только если имеются доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и Приложениях, осуществляются операции с ценными бумагами.

На титульном листе декларации в поле "по месту нахождения (учета)" приводится новый код 218. Введенные же коды по отчетным и налоговому периодам заносятся в поле "Налоговый (отчетный) период".

Отдельные декларации по участникам КГН, по их обособленным подразделениям не составляются.

Если же участники консолидированной группы налогоплательщиков получили доходы, не включаемые в консолидируемую налоговую базу этой группы, то у них возникает обязанность по представлению в налоговые органы по месту своего учета декларации по налогу на прибыль только в части исчисления налога в отношении таких доходов. На титульном листе такой декларации в поле "Налоговый (отчетный) период" указываются коды для общего случая - 21 (31, 33, 34) либо с 35 по 46, а в поле "по месту нахождения (учета)" - код 213 или 214.

Участники консолидированной группы не освобождаются от обязанности налоговых агентов. При ее возникновении они должны представить в налоговые органы по итогам отчетных (налоговых) периодов расчет в составе титульного листа, подраздела 1.3 разд. 1 и листа 03. В зависимости от того, имеются ли у участника доходы, не включаемые в консолидируемую налоговую базу, или таковых нет, по-разному заполняется поле "по месту нахождения (учета)" титульного листа. При наличии таких доходов в указанном поле проставляется код 213 или 214, при их же отсутствии - код 231.

Изменения в заполнении

Новшества в заполнении разд. 1 касаются в основном резидентов ОЭЗ и ответственных участников КГН.

Резиденты ОЭЗ, как было сказано выше, заполняют отдельно листы 02 с кодами 1 и 3 в поле "Признак налогоплательщика" (п. 5.12 Порядка заполнения). Исходя из этого строки 040, 050, 070 и 080 подраздела 1.1 разд. 1 с кодом 1 в поле "Признак налогоплательщика" заполняются ими теперь следующим образом.

Вначале они должны определить совокупность показателей по двум парам строк листов 02 с кодами 1 и 3 в поле "Признак налогоплательщика": 270 и 280 (федеральный бюджет), 271 и 281 (бюджет субъекта РФ).

Если в одном листе 02 по строке 270 указана сумма налога на прибыль к доплате, а в другом по строке 280 - сумма налога на прибыль к уменьшению, то определяется разница между этими показателями, взятыми в абсолютных величинах. Разница при превышении суммы налога к доплате над суммой налога к уменьшению приводится по строке 040 подраздела 1.1 разд. 1. Строка 050 подраздела 1.1 разд. 1 будет заполняться в том случае, когда сумма налога к уменьшению превысит сумму налога к доплате.

Аналогично определяется показатель для строк 070 или 080, при этом в качестве исходных берутся показатели, внесенные по строкам 271 и 281 (п. 4.2.2 Порядка заполнения).

Для определения показателей, вносимых по строкам 120, 130, 140, 220, 230 и 240 подраздела 1.2 разд. 1 (с кодом 1 в поле "Признак налогоплательщика"), резиденты ОЭЗ вновь должны обратиться к листам 02 с кодами 1 и 3 в поле "Признак налогоплательщика". И определить теперь им необходимо совокупность показателей по строкам 300, 310, 330, 340 соответствующих листов. 1/3 совокупности строк 300 (330) приводится по строкам 120, 130, 140, третья же часть совокупности строк 310 (340) указывается по строкам 220, 230 и 240 (п. 4.3 Порядка заполнения).

В декларации по консолидированной группе налогоплательщиков в подразделах 1.1 и 1.2 разд. 1 платежи в бюджет субъекта РФ надлежит указывать в суммах, относящихся к участникам этой группы, обособленным подразделениям, ответственным обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта РФ и отраженным в Приложении N 6 к листу 02 с соответствующим кодом ОКАТО.

Количество страниц подразделов 1.1 и 1.2 разд. 1 должно соответствовать количеству Приложений N 6 к листу 02. Зависит же это от числа субъектов РФ, на территории которых находятся участники консолидированной группы налогоплательщиков, их обособленные подразделения.

В такой декларации по строкам 070 и 080 подраздела 1.1 разд. 1 указываются суммы авансовых платежей и налога на прибыль к доплате или к уменьшению в бюджеты соответствующих субъектов РФ, приведенные в Приложениях N 6 к листу 02 по строкам 100 (к доплате) и 110 (к уменьшению) (п. 4.2.2 Порядка заполнения).

При представлении отчета ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по строкам 220, 230, 240 подраздела 1.2 разд. 1 приводятся суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджеты субъектов РФ, указанные по строкам 120 или 121 соответствующих Приложений N 6 к листу 02 (п. 4.3 Порядка заполнения).

На листе 02:

по строке 050 отражаются суммы убытков, не принимаемых или принимаемых для целей налогообложения с учетом положений ст. ст. 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ и указанных по строке 360 Приложения N 3 к листу 02 (п. 5.2 Порядка заполнения);
по строке 090 листа 02 участники ОЭЗ в Магаданской области указывают сумму льгот, предусмотренных ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" (п. 5.4 Порядка заполнения).

В Приложении N 1 к листу 02 отражаются доходы от реализации и внереализационные доходы. В данном Приложении увеличен на одну строку перечень внереализационных доходов, данные по которым требуется показать отдельно из общей суммы доходов. И относится это к внереализационному доходу в виде сумм корректировки прибыли вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным ст. ст. 105.12 и 105.13 НК РФ (строка 107) (п. 6.2 Порядка заполнения).

Указанным видом внереализационных доходов с 1 января 2012 г. дополнен их перечень, приведенный в ст. 250 НК РФ (пп. "б" п. 8 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения").

Примечание. Перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, с 1 января 2012 г. дополнен суммами корректировки прибыли вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным ст. ст. 105.12 и 105.13 НК РФ.

Статьей 105.12 НК РФ предусмотрен метод сопоставимой рентабельности, а ст. 105.13 НК РФ - метод распределения прибыли. Это два метода из пяти указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Оба метода применяются при невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в указанных сделках (п. 8 ст. 105.7).

По строкам 052 - 055 Приложения N 2 к листу 02 указываются расходы на НИОКР. Прежний Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@, далее - Порядок) предписывал учитывать такие расходы в порядке, установленном ст. 262 НК РФ. С начала текущего года в гл. 25 НК РФ введена ст. 267.2, согласно нормам которой налогоплательщики могут формировать резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Налогоплательщики, формирующие резерв предстоящих расходов на НИОКР, по указанным строкам отражают расходы, осуществленные за счет такого резерва при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (п. 7.1 Порядка заполнения).

Изменения внесены в порядок заполнения строки 071 Приложения N 2 к листу 02. По этой строке отражается сумма отклонения фактических затрат на приобретение ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, вне организованного рынка ценных бумаг выше максимальной цены сделок на организованном рынке на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ) либо отклонения от расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах.

Кроме того, по данной строке отражается сумма отклонения фактических затрат на приобретение ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, выше расчетной цены с учетом предельного отклонения цен.

Налоговики еще в прошлом году разъясняли, что по строке 071 отражается превышение фактических затрат на приобретение ценных бумаг над максимальной (расчетной с учетом предельного отклонения цен) ценой, то есть расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли. Поэтому расходы, отраженные по строке 071, носят справочный (информативный) характер и не учитываются при формировании показателя по строке 130 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации (Письма ФНС России от 30.06.2011 N ЕД-4-3/10424, от 06.05.2011 N КЕ-4-3/7403@). То, что показатель строки 071 не следует учитывать при подсчете суммы расходов по строке 130, теперь прописано в п. 7.1 Порядка заполнения.

По строкам 010 - 060 Приложения N 3 к листу 02 показываются данные по операциям реализации амортизируемого имущества с учетом предусмотренных для него особенностей. В п. 8.1 прежнего Порядка отсылка была к ст. ст. 268, 323 НК РФ.

Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения и в ст. 262 НК РФ в части порядка учета расходов на НИОКР. В частности, п. 9 данной статьи позволяет налогоплательщику признать расходы на НИОКР нематериальным активом, который подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Введено в этом пункте и ограничение по учету убытка от реализации нематериального актива, полученного в результате осуществления расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, по Перечню НИОКР, установленному Правительством РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988).

В п. 8.1 Порядка заполнения теперь добавлена ссылка на данную норму, то есть ее надо учитывать при реализации такого нематериального актива.

Откорректировано Приложение N 3 к листу 02 в части сделок по реализации прав требования, которые для целей налогообложения прибыли рассматриваются как финансовые услуги (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Раньше в рассматриваемом Приложении были предусмотрены строки для отражения развернутой информации по таким сделкам - о выручке от реализации, стоимости реализованного права и убытке (строки 070 - 090). По строке 090 прежний Порядок предписывал показывать убыток от реализации права требования долга как реализации финансовой услуги. Данный убыток затем учитывался по строке 360, по которой формировался показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к листу 02 декларации, восстанавливаемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. п. 8.2 и 8.8 Порядка). Следовательно, организация не могла учесть при налогообложении прибыли суммы убытков, полученных от перепродажи права требования долга.

Но с 1 января 2009 г. НК РФ позволяет учитывать данные убытки при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Соответствующие поправки были внесены в п. 2 ст. 268 НК РФ (п. 14 ст. 1, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

После введения поправок минфиновцы подтвердили, что ст. 279 НК РФ не устанавливает особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. Статья 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих в полном объеме учитывать расходы на приобретение права требования. Поэтому если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), то разница между этими величинами, по мнению финансистов, признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141).

Налоговики же в прошлом году рекомендовали организациям, получившим убыток от перепродажи прав требования, до внесения изменений в декларацию по налогу на прибыль не заполнять строку 090 Приложения N 3 к листу 02 декларации (Письмо ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@). При этом ими приводились те же аргументы:

норма п. 3 ст. 279 НК РФ не содержит особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, и не препятствует принятию такого убытка при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;
в ст. 270 НК РФ, касающейся расходов, не признаваемых при налогообложении прибыли, не установлено подобных ограничений.

Доходы по названным сделкам, на наш взгляд, теперь можно учитывать при формировании показателя, заносимого по строке 013 Приложения 1 к листу 02. Ведь по этой строке отражаются доходы от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации прав требования долга, указанных в Приложении 3 к листу 02. А в этом Приложении рассматриваемые сделки теперь не упоминаются. Соответственно, расходы по ним логично включать в показатель, указываемый по строке 059 Приложения N 2 к листу 02. Исходя из этого убыток от реализации, само собой, будет учтен при определении облагаемой базы.

Внесены изменения в блок Приложения N 3 к листу 02, отражающий информацию в части доверительного управления имуществом.

Напомним, что определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом, согласно п. 1 ст. 276 НК РФ, осуществляется в соответствии:

с п. 3 данной статьи - в случае если по условиям указанного договора выгодоприобретателем является учредитель управления;
п. 4 данной статьи - если по условиям договора учредитель управления не является выгодоприобретателем.

Полученный учредителем договора доверительного управления имуществом доход включается в состав выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода (п. 3 ст. 276 НК РФ). Доходы выгодоприобретателя по договору учредительного управления определены в НК РФ как внереализационные доходы (п. 4 ст. 276 НК РФ).

Теперь из показателя строки 210 "Доходы учредителя доверительного управления (доходы выгодоприобретателя), полученные в рамках договора доверительного управления имуществом" по добавленной строке 211 надлежит привести внереализационные доходы, полученные учредителем доверительного управления. По аналогии к строке 220 "Расходы учредителя..." введена строка 221 для указания внереализационных расходов.

Если выгодоприобретатель не является учредителем, то значения строк 210 и 211 будут равны.

Показатели строк 211 и 221 не включаются в итоговые значения выручки и расходов (строки 340 и 350 соответственно) Приложения N 3 к листу 02. В формулировках показателей этих строк отражено, что в них включается только разница между строками 210 - 211 и 220 - 221, то есть выручка и относящиеся к ней расходы.

Внереализационные доходы и расходы, выделенные в строках 211 и 221, следует учитывать при формировании показателей, заносимых в строку 100 Приложения N 1 к листу 02 и в строку 200 Приложения N 2 к листу 02 (п. 8.4 Порядка заполнения).

В строку 230 Приложения N 3 к листу 02 по-прежнему заносится сумма убытков, полученных в отчетном (налоговом) периоде в рамках договора доверительного управления имуществом. Но редакция по заполнению данной строки в Порядке заполнения изменена. В прежнем Порядке была ссылка на п. 4 ст. 276 НК РФ, которым предусматривалась возможность учета таких убытков, но относилось это только к случаю, когда учредитель являлся и выгодоприобретателем (Письмо Минфина России от 19.08.2009 N 03-03-06/2/156).

Но с 1 января 2011 г. убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, в силу п. 4.1 ст. 276 не учитываются при налогообложении прибыли независимо от того, является ли учредитель управления выгодоприобретателем. Ссылка на эту норму и приводится теперь в п. 8.4 Порядка заполнения.

О том, что убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаваемые для целей налогообложения у учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления в соответствии с п. 4.1 ст. 276 НК РФ, не учитываются при заполнении строки 040 листа 5 по каждому виду операций, приведенных на этом листе, упомянуто в абз. 11 п. 13.2, абз. 11 п. 13.3, абз. 8 п. 13.4, абз. 5 п. 13.5, абз. 8 п. 13.6 Порядка заполнения.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ). Такой перенос можно осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Ранее в декларации по налогу на прибыль в Приложении N 4 к листу 02 по строке 020 отражалась сумма остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 г., а по строке 030 - после 1 января 2002 г. В новой форме этого Приложения строки 020 и 030 отсутствуют.

Сумма убытка, полученного до 1 января 2002 г., определялась в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Прошло уже десять лет с момента, когда этот Закон утратил силу и вместо него стала применяться гл. 25 НК РФ. Таким образом, строка 020 не заполнялась бы в любом случае, а по строке 030 пришлось бы повторить сумму, указанную по строке 010. Поэтому они исключены из формы Приложения к декларации, как и строки 170 и 180, по которым ранее предлагалось внести данные по остаткам неперенесенного убытка на конец налогового периода, полученного до 1 января 2002 г. и после этой даты. Теперь строка 160 об остатках неперенесенного убытка на конец налогового периода представлена без указанной расшифровки.

Изъятие этих строк отразилось соответствующим образом при формулировках п. п. 5.5, 9.1, 9.3 и 9.5 Порядка заполнения.

Новые Приложения

Приложения N N 6 и 6а к листу 02, как было сказано выше, включаются в состав декларации по консолидированной группе налогоплательщиков.

В Приложении N 6а приводится расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ по участнику КГН без входящих в него обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде, то есть отражается информация по отдельным участникам КГН и их обособленным подразделениям.

В Приложении N 6а кроме ИНН и КПП ответственного участника (они указываются в верхней части формы) необходимо отразить аналогичные данные участника КГН, которые были присвоены по месту его учета или по месту нахождения его обособленного подразделения. Данное правило применяется, когда в поле "Расчет составлен" проставляются коды 1, 2 или 3:

код 1 используется при составлении расчета по участнику без входящих в него обособленных подразделений;
код 2 - при составлении расчета по обособленному подразделению;
код 3 - при составлении расчета по обособленному подразделению, закрытому в текущем налоговом периоде.

Если расчет составляется по группе обособленных подразделений участника и этого участника без входящих в него обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, то в рассматриваемом поле указывается код 4. При этом нужно занести в расчет ИНН и КПП участника по месту его нахождения или по месту нахождения обособленного подразделения, выбранного в качестве ответственного подразделения.

В Приложении N 6а отражаются:

данные о доле налоговой базы каждого участника КГН и их обособленных подразделений в консолидируемой налоговой базе (строка 040);
налоговые ставки, действующие на территории, где расположены соответствующие участники КГН и их обособленные подразделения (строка 060).

Это позволяет определить налоговую базу, исходя из доли (строка 050), поскольку по строке 030 приводится налоговая база в целом по КГН, и сумму налога (строка 070).

Напомним, что доля прибыли каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы определяется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по консолидированной группе налогоплательщиков (п. 6 ст. 288 НК РФ).

В Приложении N 6 приводится расчет авансовых платежей и налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ за всех участников КГН без входящих в их состав обособленных подразделений. Кроме того, в этом расчете отражается вся информация по авансовым платежам и налогам обособленных подразделений участников, расположенных на территории данного субъекта РФ. Количество Приложений N 6 зависит от числа субъектов РФ, на территории которых находятся участники КГН и их обособленные подразделения.

В рассматриваемом Приложении также приводятся ИНН, КПП и код ОКАТО одного из участников или участника по месту нахождения обособленного подразделения (ответственного подразделения), через которое происходят расчеты с бюджетом субъекта РФ. Код этого субъекта РФ должен быть указан в нижней части формы. Необходимые коды приведены в Приложении N 2 к Порядку заполнения декларации.

Для заполнения строк 040, 050 и 070 Приложения N 6 необходимо просуммировать аналогичные показатели Приложения N 6а, в которых отражены коды ОКАТО, относящиеся к тому же субъекту РФ. По строкам обоих Приложений указываются соответственно доля налоговой базы, ее размер исходя из доли и рассчитанная сумма налога.

Строка 051 Приложения N 6, по которой отражается налоговая база исходя из доли для исчисления авансов (налога) по пониженной ставке, заполняется также на основании данных Приложения N 6а. Для этого суммируются показатели по строке 050 Приложения N 6а, авансовые платежи (налог) в которых исчислены по пониженным ставкам.

Напомним, что ставка налога на прибыль в части субъекта РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков законом субъекта РФ. Но она при этом не может быть менее 13,5% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Порядок заполнения строк 080 - 121 Приложения N 6 такой же, как и для аналогичных строк Приложения 5 к листу 02, в котором приводится расчет авансовых платежей организациями, имеющими обособленные подразделения.

Если в каком-либо субъекте РФ расположено только одно обособленное подразделение, показатели Приложения N 6 полностью совпадут с данными Приложения N 6а с кодом ОКАТО по этому региону.

Итоговые данные по налогу на прибыль, содержащиеся на листе 02 декларации, должны по сумме соответствовать показателям Приложения N 6. В частности, в подразделах 1.1 и 1.2 разд. 1 декларации, содержащих суммы платежей в бюджет субъекта РФ, суммируются платежи в бюджет каждого субъекта РФ по всем участникам КГН и обособленным подразделениям (ответственным обособленным подразделениям), расположенным на территории этого субъекта РФ.

Данные берутся из Приложения N 6. Причем количество страниц подразделов 1.1 и 1.2 разд. 1 и количество Приложений N 6 к листу 02 должны соответствовать числу субъектов РФ, на территории которых находятся участники КГН и их обособленные подразделения.

Помимо этого в декларации по КГН в строках 070 и 080 подраздела 1.1 разд. 1 указываются суммы авансовых платежей и налога на прибыль к доплате или к уменьшению в бюджеты субъектов РФ, приведенные в Приложении N 6 по строкам 100 (к доплате) и 110 (к уменьшению). А по строкам 220 - 240 подраздела 1.2 разд. 1 отражаются суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджеты субъектов РФ. Эти сведения переносятся из строк 120 и 121 Приложения N 6.

Общая сумма исчисленного налога по консолидированной группе в целом, отражаемая по строке 200 ("Сумма исчисленного налога на прибыль - всего, в том числе в бюджет субъекта Российской Федерации") листа 02, рассчитывается путем сложения сумм исчисленного налога в различные бюджеты субъектов РФ, отраженных по строке 070 Приложения N 6 к листу 02. Общая сумма к доплате либо к уменьшению налоговых платежей по КГН, отражаемая по строкам 271 и 281 листа 02, должна быть равна совокупности показателей, внесенных по строкам 100 и 110 Приложения N 6 по субъектам РФ.

Сентябрь 2012 г.

Налог на прибыль, Налоговая декларация