Декларация по налогу на прибыль: рекомендации ФНС и Минфина

Декларацию по налогу на прибыль за 2011 г. надо сдать в инспекцию не позднее 28 марта 2012 г. Чтобы правильно ее заполнить, предлагаем вам вспомнить недавние наиболее актуальные письма налоговой службы и Минфина. Ведь так можно не только узнать о новых разъяснениях, но и отследить изменение ранее сформировавшихся позиций.

Прямые расходы

(!) Перечень прямых расходов в налоговом учете может быть таким же, как и в бухгалтерском (Письма Минфина России от 29.12.2011 N 07-02-06/260, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).
В бухгалтерском учете перечень прямых расходов определяется исходя из их экономической привязки к выпускаемой продукции (выполняемым работам или оказываемым услугам). Таким образом, по мнению Минфина, вполне логично в налоговом учете ориентироваться на перечень прямых расходов, применяемый для целей бухучета.

Если продолжить логическую цепочку, предложенную Минфином, получается, что если в налоговом учете перечень прямых расходов будет меньше, чем перечень "бухгалтерских" расходов, то это чревато претензиями проверяющих. Придется доказывать, что тот или иной расход, который учтен в качестве прямого в бухучете, на самом деле с экономической точки зрения таковым не является.

Нематериальные активы и права пользования компьютерными программами

(+) Нематериальные активы стоимостью не более 40 000 руб. амортизировать не нужно (Письмо ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@). Так решила налоговая служба, посоветовавшись с Минфином. Так что стоимость недорогих НМА можно сразу списать на расходы (Пункт 1 ст. 256 НК РФ).
(-) Затраты на приобретение неисключительных прав пользования компьютерной программой нельзя учесть в расходах единовременно (Письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829).
По мнению Минфина, несмотря на то что эти расходы являются косвенными, учитывать их надо так:
(если) договор действует в течение определенного срока, то расходы нужно списывать равномерно в течение этого срока (Пункт 1 ст. 272 НК РФ);
(если) в договоре не указан срок, на который передается неисключительное право пользования программой, то расходы надо списывать равномерно в течение 5 лет. Ведь именно на такой срок по нормам Гражданского кодекса передаются неисключительные права, если в договоре нет конкретного срока (Пункт 4 ст. 1235 ГК РФ).
Надо заметить, что в подавляющем большинстве случаев арбитражные суды придерживаются другого подхода. Если в договоре не указан срок, на который передаются права пользования программами, то учесть расходы по такому договору при расчете налога на прибыль можно единовременно (Постановления ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11; ФАС ПО от 26.01.2010 по делу N А57-4800/2009; ФАС СКО от 16.08.2011 по делу N А63-6159/2009-С4-20).

Амортизационная премия

(+) При досрочной продаже основного средства остаточная стоимость считается без учета амортизационной премии (Письмо Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/815). То есть как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации. А рассчитывая сумму амортизации, ее не надо увеличивать на амортизационную премию.
Получается, что амортизационную премию при досрочной продаже основного средства надо просто включить во внереализационные доходы. И никаких негативных последствий от применения амортизационной премии нет.
Отметим, что в ноябре Минфин выпустил Письмо с совершенно противоположным содержанием (Письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737). В нем он рекомендовал определять остаточную стоимость за вычетом амортизационной премии. Это Письмо невыгодно налогоплательщикам. Ведь получается, что так занижается остаточная стоимость, которую можно включить в расходы. Так что хорошо, что Минфин передумал.
(+) Амортизационную премию по расходам на модернизацию можно учесть уже в том периоде, в котором они увеличивают первоначальную стоимость ОС (Письмо Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/2/171). То есть дожидаться следующего месяца (когда амортизация будет начисляться с уже увеличенной стоимости) не нужно.
Дату изменения первоначальной стоимости ОС может подтвердить акт по форме N ОС-3 (Письма Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2009 N 03-03-05/157).
Это не первое Письмо Минфина, где он высказывает такую позицию. Хотя ранее он придерживался противоположной точки зрения.

Аренда и лизинг

(+) Расходы по краткосрочному договору аренды недвижимости, продленному на неопределенный срок, можно учесть в налоговом учете даже без госрегистрации этого договора (Письмо Минфина России от 18.11.2011 N 03-03-06/1/768). Минфин прислушался к позиции Высшего Арбитражного Суда РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59) и подтвердил, что регистрировать надо только те договоры аренды, которые заключены на срок не менее 1 года (Пункт 2 ст. 651 ГК РФ).
(-) Нельзя учесть в расходах платежи за аренду недвижимости, если у арендодателя не зарегистрировано право на нее (Письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/791). Минфин объясняет это тем, что арендатор помещений при расчете налога на прибыль может учитывать только платежи, уплаченные по договору аренды, который заключен в должном порядке. А для этого у арендодателя должны быть законно оформленные права на сдаваемое в аренду имущество.
(+) Лизингополучатель - балансодержатель предмета лизинга (транспортного средства) не должен включать в его первоначальную стоимость свои затраты по доставке такого предмета (Письмо Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64). По мнению Минфина, автомобиль пригоден к использованию и без этого (Пункт 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому расходы на доставку надо учесть в качестве самостоятельных косвенных расходов. Это, в общем-то, хорошо.
Не совсем понятно лишь то, почему Минфин рекомендует расходы на доставку списывать постепенно в течение срока действия договора лизинга. Вполне логично было бы учитывать их единовременно - как затраты на сторонние услуги. Но, учитывая, что суммы невелики и позиция Минфина уже ясна, лучше к ней прислушаться и растянуть расходы во времени. Иначе потом придется спорить с инспекторами.
(+) Лизингодатель, получивший страховое возмещение при гибели лизингового имущества, может признать в расходах часть этого возмещения, которую он должен перечислить лизингополучателю (Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/21).
Довольно часто в договоре лизинга закрепляют, что при утрате (уничтожении и т.д.) предмета лизинга страховое возмещение получает лизингодатель. Но если сумма такого возмещения (к примеру, 100 000 руб.) превышает сумму не выплаченных лизингополучателем платежей (к примеру, 80 000 руб.), то лизингодатель должен перечислить лизингополучателю разницу (20 000 руб.).
В налоговом учете лизингодатель всю сумму страхового возмещения, полученного от страховой организации, отражает в составе внереализационных доходов. А часть этого возмещения, выплаченную лизингополучателю, - во внереализационных расходах. Экономическая обоснованность таких расходов не вызывает сомнений даже у Минфина.

Благоустройство территории

(-) По мнению Минфина, расходы на благоустройство территории нельзя учесть при расчете налога на прибыль по целому ряду причин (Письма Минфина России от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 N 03-07-11/278):
- объекты внешнего благоустройства (к примеру, дорожки, скамейки, деревья и кустарники, газоны и т.д.) непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. Поэтому их нельзя включать в первоначальную стоимость строящихся зданий;
- по прямой норме Налогового кодекса объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации (Подпункт 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Так что капитальные затраты на благоустройство (стоимостью более 40 000 руб.) нельзя учесть в расходах;
- текущие расходы на благоустройство территории (стоимостью не более 40 000 руб.) не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. В результате их нельзя учесть при расчете налога на прибыль.
Правда, в одном из старых своих Писем Минфин разрешил учесть затраты по озеленению территории санаториям, ведь они предусмотрены Санитарными правилами (Пункт 2.7 СанПиН 2.1.3.1375-03; Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443).
Кстати, некоторые организации отстаивают в судах возможность учета затрат на благоустройство при расчете налога на прибыль. Ведь если буквально читать НК, то получается, что не амортизируются только объекты внешнего благоустройства, которые сооружены с привлечением бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. А если организация создает такие объекты за свой счет, то их можно амортизировать (Постановления ФАС МО от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10; ФАС СЗО от 01.06.2009 по делу N А56-33207/2008). Текущие расходы на благоустройство (стоимостью менее 40 000 руб.) тоже можно назвать экономически обоснованными, если без них никак не обойтись. К примеру, при том же строительстве обязанность благоустройства, как правило, четко прописана и в проектной декларации, и в разрешении на само строительство, и в других связанных со стройкой документах. Да и во многих других ситуациях тратить деньги на благоустройство организации вынуждены не по собственной прихоти, а по предписанию местных властей.

Командировочные расходы

(+) Штрафы за возврат билетов и отказ от проживания в гостинице из-за сорвавшейся командировки тоже можно учесть в расходах (Письмо Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786).
В перечне командировочных расходов такие штрафы не упомянуты. Но это и не нужно, поскольку перед нами - обычные договорные санкции. А значит, их можно учесть как внереализационные расходы (Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
(+) При утере посадочного талона факт полета можно подтвердить справкой от перевозчика (Письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-03-06/1/11).
Расходы на приобретение электронного билета можно подтвердить маршрут-квитанцией. Этот документ можно распечатать в автоматизированной системе оформления воздушных перевозок. В нем указана стоимость перелета. Но даже при покупке электронного билета нужен посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.
(+) НДС, указанный в счете заграничной гостиницы, можно учесть в составе командировочных расходов (Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/37). Ведь сумма командировочных расходов, которую надо возместить работнику, определяется по первичным документам (Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). И в нее должен включаться НДС, уплаченный на территории иностранного государства. Иначе получилось бы так, что работнику возместили бы не все его расходы, а за минусом иностранного НДС. Что противоречит и Трудовому кодексу, и здравому смыслу.

Прочие доходы и расходы

(+) Даже дорогая вывеска - это не реклама (Письмо Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821).
По Закону "О защите прав потребителей" организация обязана указать на вывеске свое наименование, адрес и режим работы (Пункт 1 ст. 9 Закона от 07.02.1992 N 2300-1). Минфин, сославшись на мнение Высшего Арбитражного Суда РФ, разъяснил, что независимо от манеры исполнения этих данных на вывеске они не могут расцениваться как рекламная информация (Пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37). Таким образом, затраты на изготовление такой вывески не относятся к расходам на рекламу. Если вывеска дорогая (стоит более 40 000 руб.) и прослужит более года, ее надо учесть как основное средство (Пункт 1 ст. 256 НК РФ) и списывать ее стоимость на расходы через амортизацию.
Отметим, что плательщики налога на прибыль могут полностью учесть расходы на наружную рекламу - без всяких норм. Поэтому классификация "вывеска" - "рекламная установка" для организации не очень важна.
(+) Расходы на оборудование столовых и комнат приема пищи для работников организации можно учитывать при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 14.07.2011 N 03-03-06/2/112).
Напомним, обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников возлагается на работодателя.
(!) Покупатель не должен учитывать скидку, уменьшающую цену товара, в качестве дохода. Он просто должен оприходовать товар по пониженной цене (Письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13).
Ведь в случае изменения цены единицы товара продавец и покупатель должны внести корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей.
Полученная скидка учитывается как самостоятельный доход только в том случае, если она не изменяет стоимость купленного товара (Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
От себя добавим, что без отражения внереализационного дохода не обойтись и в том случае, если покупатель получает скидку задним числом, когда все товары уже проданы. Ведь в такой ситуации цену товаров изменить уже нельзя.
(+) Убыток от переуступки долга учитывается для целей налогообложения (Письмо ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@). Этот убыток определяется как отрицательная разница между доходами, полученными от реализации права требования, и суммой расходов по его приобретению (цена приобретения самого права плюс затраты, связанные с его приобретением и реализацией).
Налоговая служба совершенно справедливо обратила внимание на то, что НК РФ не запрещает учитывать в составе расходов такой убыток. И эта позиция налоговиков согласована с Минфином.
Таким образом, до внесения изменений в налоговую декларацию не нужно заполнять строку 090 "Убытки при реализации права требования долга как реализация финансовых услуг" Приложения N 3 к листу 02. Если же заполнить эту строку, то убыток автоматически увеличит общую прибыль либо уменьшит общие убытки, то есть не будет учтен при расчете налоговой базы. А это вам невыгодно.

Сомнительные и безнадежные долги

(!) При формировании резерва по сомнительным долгам нельзя учитывать авансы, перечисленные поставщикам (Письмо Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816).
В налоговом учете сомнительным долгом можно назвать только просроченную задолженность покупателя, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (Пункт 1 ст. 266 НК РФ). Отметим, что в данном случае налоговый и бухгалтерский учет различаются. Для целей бухучета сомнительная - любая задолженность, которая не обеспечена гарантиями и не погашена (или с высокой степенью вероятности не будет погашена) в срок (Пункт 70 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). То есть в бухучете сомнительной можно и нужно признавать любую задолженность, в том числе и возникшую в связи с перечислением аванса.
(!) Стоимость похищенного имущества можно учесть в расходах на дату принятия следователем постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (Письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149; пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). Убытки от таких хищений отражаются во внереализационных расходах (Подпункт 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
(-) Нельзя признать безнадежной задолженность контрагента, в отношении которого вынесено постановление о возбуждении уголовного дела и постановление о его розыске (Письмо Минфина России от 24.11.2011 N 03-03-06/1/776). Такой долг не считается безнадежным (нереальным к взысканию).

Целевое финансирование и субсидии

(!) В листе 07 декларации по налогу на прибыль не нужно показывать в качестве средств целевого финансирования суммы взносов на страхование от несчастных случаев, направленные на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма (Письмо ФНС России от 20.12.2011 N ЕД-4-3/21637@). Ведь указанные страховые взносы не поименованы в перечнях средств целевого финансирования и целевых поступлений, приведенных в ст. 251 НК РФ (Статья 7 Закона от 08.12.2010 N 334-ФЗ; Постановление Правительства РФ от 31.12.2010 N 1232; Правила, уст. Приказом Минздравсоцразвития России от 11.02.2011 N 101н).
(+) При продаже амортизируемого имущества, купленного за счет субсидии, в доходах надо отразить сумму субсидии, равную остаточной стоимости имущества (Письмо Минфина России от 22.07.2011 N 03-03-10/66). Ведь если за счет субсидии, полученной на развитие бизнеса, приобретено амортизируемое имущество, то суммы субсидий надо отражать в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества.
Такой порядок применяется при расчете налога на прибыль с начала 2011 г. (Пункт 4.3 ст. 271 НК РФ). Субсидии, полученные до 2011 г., надо было учесть в доходах полностью в периоде поступления денег. Поэтому если в 2011 г. вы продаете ОС, оплаченное за счет субсидии, полученной в 2010 г., то повторно отражать субсидию в доходах не нужно.

Нулевая ставка для медицинских и образовательных организаций

(!) Медицинские и образовательные организации могут считать за весь 2011 г. налог на прибыль по ставке 0%, если они успели до конца 2011 г. подать в налоговую заявление о применении такой ставки (Письма Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/143; Письмо ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19690@).
При этом, естественно, должен соблюдаться ряд условий: должна быть лицензия; доля доходов от образовательной/медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должна быть не менее 90%. Также деятельность организации должна входить в Перечень, утвержденный Правительством РФ в ноябре 2011 г. (Постановление Правительства РФ от 10.11.2011 N 917).
Налоговая служба также разъяснила, что организации, которые подали заявление и копии лицензий не позднее 31.12.2011, могут посчитать налог на прибыль по нулевой ставке (Письмо ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19690@):
(или) за весь год в целом, то есть только при составлении декларации за 2011 г.;
(или) за все отчетные периоды 2011 г. и за весь год в целом. В таком случае они могут представить уточненные декларации за отчетные периоды 2011 г. Но это актуально, только если у вас есть недоимка по налогу на прибыль.
(+) Подтверждать право на нулевую ставку надо ежегодно, а вот подать заявление на ее применение можно только один раз (Письма Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/143).
Таким образом, не забывайте по окончании каждого года подтверждать правомерность применения ставки 0% (Пункт 6 ст. 284.1 НК РФ). Вместе с годовой декларацией за 2011 г. в инспекцию не позднее 28.03.2012 надо представить Сведения по специальной форме, утвержденной налоговой службой (Приложение к Приказу ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@).

* * *

На подходе новая форма декларации по налогу на прибыль. Ее проект уже появился на сайте налоговой службы. Но, скорее всего, по ней надо будет отчитываться начиная с отчетных периодов 2012 г. А декларацию за 2011 г. можно сдать по старой форме.

Март 2012 г.

Налоговая декларация, Налоговая отчетность, Налог на прибыль