Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Оценка остатков незавершенного производства

Как известно, налоговой базой по налогу на прибыль признается прибыль, которая является результатом уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов. К налоговым расходам среди прочего относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства (далее - НЗП), остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, устанавливаемых в соответствии со ст. 319 НК РФ. Разберемся, каким образом в целях налогообложения прибыли определяется стоимость остатков НЗП.

Что такое НЗП?

Ответ на данный вопрос представлен в абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ: незавершенное производство - это продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Кроме того, к НЗП относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Учтите, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП только при условии, что они уже подверглись обработке. Если же материалы и полуфабрикаты, переданные в производство, на конец месяца еще не подверглись обработке, на их стоимость должна быть уменьшена сумма материальных расходов текущего месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Стоимость НЗП и готовой продукции зависит в первую очередь от состава прямых расходов, поэтому выясним, какие затраты к ним относятся.

Состав прямых расходов

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в целях налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление расходов на производство и реализацию применяется только в том случае, если налогоплательщик признает доходы и расходы методом начисления.

На основании п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание, эксплуатацию, проведение ремонта и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Какие из названных расходов следует относить к прямым, с 2005 г. налогоплательщик решает самостоятельно. До внесения в ст. 318 НК РФ поправок Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ Налоговым кодексом был установлен закрытый перечень прямых расходов. Теперь в НК РФ содержится лишь рекомендуемый (примерный) список прямых расходов (их конкретный перечень налогоплательщик должен установить в учетной политике для целей налогообложения). Кстати, Минфин уже не раз подчеркивал: гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным (см. Письма от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80, от 26.08.2010 N 03-03-06/4/78, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101). Это также касается страховых взносов и расходов на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.

Считаем, если налогоплательщик не закрепит в учетной политике для целей налогообложения список прямых расходов, ему следует использовать перечень, приведенный в Налоговом кодексе. Подтверждение этому можно найти и в Постановлениях ФАС ВВО от 20.11.2009 N А82-7247/2008-99, ФАС ДВО от 06.11.2009 N Ф03-4942/2009, ФАС СЗО от 29.10.2010 N А05-3810/2010.

Итак, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть включены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Речь идет о расходах на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Кстати, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым или косвенным расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ, необходимо руководствоваться критерием их использования в основном, а не вспомогательном производстве (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2009 N Ф04-4047/2009(10183-А27-27));

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Подчеркнем еще раз: приведенный перечень является рекомендуемым, поэтому налогоплательщики могут как сокращать, так и дополнять его. Например, налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, которые и будут распределяться при оценке остатков НЗП (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621). Поэтому, исходя из положений учетной политики для целей налогообложения, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), могут включаться в состав косвенных расходов (Письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2010 N 16-12/009984@).

С этим согласны и судьи ФАС УО: перечень прямых расходов, приведенный в Налоговом кодексе (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты), организация может сузить или расширить по своему усмотрению. Однако арбитры предупреждают: согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит прежде всего от вида осуществляемой им деятельности (Постановление от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3). В данном деле судьи поддержали налоговый орган, который посчитал, что предприятие необоснованно отнесло к косвенным расходам стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве товаров (работ, услуг). Налогоплательщик сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из него затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования. Материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении такой продукции, то есть они должны были быть отнесены налогоплательщиком к прямым расходам и при налогообложении прибыли. Указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт (выполняемую работу). Поэтому они не могут быть включены в целях применения гл. 25 НК РФ в состав косвенных расходов. Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3.

При отнесении тех или иных затрат к прямым расходам можно учитывать, связано ли возникновение конкретных расходов с основной деятельностью предприятия промышленности. Так, в Письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/732 финансисты отметили: если для налогоплательщика проведение геолого-разведочных работ является основной деятельностью, расходы по сбору геологической информации могут быть отнесены к прямым расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. Аналогичная мысль выражена и в Постановлении ФАС ЗСО от 04.12.2009 N А75-1940/2009. Налоговая инспекция посчитала, что затраты на добычу песка общество должно было включить в состав прямых расходов. В свою очередь, арбитры встали на сторону налогоплательщика, который отнес спорные расходы к косвенным затратам. По мнению судей, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, самостоятельно утвердивших в учетной политике перечень прямых расходов, действует правило, в соответствии с которым такой налогоплательщик относит в состав прямых расходов затраты на сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом. Когда расходы на сырье и материалы, непосредственно не участвующие в производстве продукции, самостоятельно не определены налогоплательщиком в составе прямых расходов, такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Исходя из этого встала задача определить, является ли песок необходимым компонентом при производстве обществом товаров (выполнении работ, оказании услуг) и отнесены ли расходы на добычу песка к прямым расходам в соответствии с учетной политикой. Оказалось, на основании устава общества добыча песка не отнесена к основным видам деятельности общества и включение расходов на добычу песка в состав прямых расходов учетной политикой общества не предусмотрено.

Момент признания расходов

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. На основании абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы входят в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Другими словами, прямые расходы подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены. Поэтому, как отметили московские налоговики, прямые расходы (например, в виде расходов на оплату труда), связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если отсутствуют доходы от реализации. Прямые расходы подлежат включению в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги), в связи с производством которых понесены прямые расходы, будут реализованы, и только в части, приходящейся на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги) (Письмо от 18.05.2010 N 16-15/051839@). На то, что прямые расходы не могут формировать налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором не было реализации, обратили внимание и финансисты (см. Письмо от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Отметим: налогоплательщики, оказывающие услуги, наделены правом учитывать прямые расходы в целях налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде их осуществления без распределения на остатки НЗП.

Что касается косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ), независимо от наличия доходов от реализации.

Кстати, если в связи с отсутствием заказов (покупателей) возникают периоды, когда продукция не производится, а производственное оборудование при этом простаивает, но не консервируется, сумма начисляемой за месяцы простоя амортизации по указанному оборудованию продолжает включаться в состав прямых расходов (естественно, при условии, что амортизация в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения относится к прямым расходам). Другими словами, сумма начисленной амортизации может быть признана при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ (Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141). По-другому складывается ситуация, если выпуск продукции приостановлен в связи с аварией на производстве. По мнению финансового ведомства, приостановление деятельности налогоплательщика в связи с аварией следует рассматривать как простой по внутрипроизводственным причинам. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам в целях налогообложения прибыли приравниваются к внереализационным расходам на основании пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ. Данными потерями и являются затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время вынужденного простоя, возникшего в результате аварии на производстве. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время такого вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Оценка остатков НЗП

Оценка остатков НЗП производится на конец текущего месяца. Получается, стоимость НЗП определяется на последнюю дату не отчетного (налогового) периода, а текущего месяца, при этом прямые расходы не суммируются поквартально (Постановление ФАС МО от 05.11.2009 N КА-А41/11614-09).

С целью определения стоимости НЗП на конец текущего месяца используются данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Стоимость НЗП формируется путем распределения прямых расходов не только на НЗП, но и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Минфин в Письме от 18.05.2010 N 03-00-08/63 подчеркнул: в силу ст. 319 НК РФ налогоплательщик обязан распределять прямые расходы на незавершенное производство и на реализованную продукцию. Порядок распределения прямых расходов с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (двух последовательных календарных лет).

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль (Постановление ФАС МО от 22.12.2009 N КА-А40/14214-09). Поскольку в законодательстве о налогах и сборах отсутствует четкая методика расчета суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов. Ведь, исходя из позиции Конституционного Суда (Постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума ВАС (Постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 09.12.2008 N 9520/08), хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, хозяйственная деятельность налогоплательщика не подлежит оценке со стороны налоговой инспекции или суда с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности. В то же время выбранная методика расчета не должна противоречить требованиям налогового законодательства (Постановление ФАС ВВО от 13.05.2009 N А31-4842/2008-26). Как указали судьи ФАС УО, метод распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправдан (Постановления от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3, от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3).

Для справки. До внесения в ст. 319 НК РФ изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ порядок распределения прямых расходов был закреплен в указанной статье и зависел от того, каким производством занимается налогоплательщик. Так, если оно было связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы на остатки НЗП предлагалось распределять в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем подразумевался материал, который используется в производстве в качестве материальной основы и в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Пример 1. Предприятие цветной металлургии определяет стоимость остатка НЗП исходя из данных о движении и остатках сырья (руды) в котлах. Количество руды в остатках НЗП по состоянию на 01.11.2010 составляет 50 т, на 01.12.2010 - 30 т. В ноябре 2010 г. в производство было отпущено 180 т руды. Стоимость остатка НЗП по состоянию на 01.11.2010 - 210 000 руб. Прямые расходы, возникшие в ноябре 2010 г., составили 800 000 руб.

Доля руды в остатках НЗП по состоянию на 01.12.2010 в исходном сырье составляет 13,043% (30 / (50 + 180)). Стоимость НЗП на 01.12.2010 равна 131 734 руб. ((210 000 + 800 000) руб. x 13,043%).

Для оценки остатка НЗП можно использовать налоговый регистр, который выглядит следующим образом:

Месяц	Количество сырья (руды) в остатке НЗП, т		Остаток НЗП на начало месяца, руб.	Количество сырья, отпущенное в производство в текущем месяце, т	Сумма прямых расходов, возникших в текущем месяце, руб.	Остаток НЗП на конец месяца, руб.
Месяц	на начало месяца	на конец месяца	Остаток НЗП на начало месяца, руб.		Сумма прямых расходов, возникших в текущем месяце, руб.	Остаток НЗП на конец месяца, руб.
1	2	3	4	5	6	7
Октябрь	...	50	...	...	...	210 000
Ноябрь	50	30	210 000	180	800 000	131 734
Декабрь	30	...	131 734	...	...	...

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы можно распределять исходя из данных:

- о стоимости сырья, переданного в производство в текущем месяце, или его количестве;

- о размере заработной платы основных производственных рабочих или их среднемесячной численности;

- о выручке от реализации готовой продукции;

- о количестве произведенной продукции или человеко-часов, потраченных на ее изготовление.

При формировании стоимости НЗП необходимо помнить о том, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании же налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода относится к прямым расходам следующего налогового периода согласно порядку и условиям, предусмотренным ст. 319 НК РФ. Получается, как отметили судьи ФАС ПО в Постановлении от 22.06.2010 N А12-19837/2009, Налоговым кодексом предусмотрено, что затраты на НЗП списываются с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Изменение состава прямых расходов

Напомним: налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом предприятие промышленности может изменить установленный таким образом состав прямых расходов. С этой целью в учетную политику для целей налогообложения необходимо внести изменения. С какого момента возможно принятие решения о внесении изменений в учетную политику?

Согласно ст. 313 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, устанавливается порядок ведения налогового учета. Поскольку система налогового учета организуется исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Решение о внесении изменений в учетную политику, направленное на изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения, может быть принято налогоплательщиком в случае:

- изменения законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

- изменения применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

Изменение состава прямых расходов связано с изменением применяемых методов учета, поэтому решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения может быть принято только с начала нового налогового периода (календарного года). В связи с этим данные изменения касаются расходов налогоплательщика, осуществленных с начала нового налогового периода. Не учтенные на начало нового налогового периода расходы, включенные в предыдущем налоговом периоде в состав прямых расходов, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены согласно ст. 319 НК РФ. Это означает, что сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода, с начала которого состав прямых расходов изменен, без пересчета, то есть в сумме, определенной в соответствии с ранее применявшимся методом учета. Аналогичного мнения придерживается Минфин (Письма от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336).

Пример 2. С нового налогового периода (с 01.01.2011) предприятие промышленности не включает в состав прямых расходов затраты на приобретение электроэнергии, воды и тепла.

Остаток ИЗП по состоянию на 01.01.2011 сформирован с учетом расходов на приобретение электроэнергии, воды и тепла. Данный остаток относится к прямым расходам за 2011 г. и будет учтен в целях налогообложения прибыли по мере реализации продукции, в стоимость которой эти прямые расходы попадут.

С вышеизложенной позицией соглашаются не все. Так, судьи ФАС ЗСО поддержали налогоплательщика, который единовременно (в I квартале 2007 г.) учел в целях налогообложения прибыли расходы на горно-подготовительные работы, накопленные в 2006 г., поскольку эти расходы в связи с внесением изменений в учетную политику были отнесены к косвенным. На основании учетной политики общества с 01.01.2007 расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых в целях налогового учета признаются косвенными расходами и, соответственно, включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода. До этого такие расходы списывались на затраты по добыче угля с ее начала в соответствующем очистном забое и пропорционально сроку отработки подготовленных запасов угля. Арбитры посчитали, что общество, изменив в учетной политике для целей налогообложения применяемый метод учета расходов на горно-подготовительные работы (при неотнесении этих расходов к прямым расходам), обоснованно включило их в состав косвенных расходов единовременно (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2009 N Ф04-4047/2009(10183-А27-27)). Их точка зрения основывается на том, что нормы Налогового кодекса не устанавливают каких-либо переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, в случае изменения учетной политики в отношении указанных расходов.

* * *

Практически любое производство сопровождается наличием остатков НЗП. Чтобы у бухгалтера была возможность их правильного определения в стоимостном выражении, в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить состав прямых расходов и порядок их распределения (именно прямые затраты и формируют стоимость остатков НЗП). При этом налогоплательщик может выбрать такой порядок распределения прямых расходов, который ему наиболее выгоден с позиции оптимизации расходов (в том числе расходов на уплату налогов). В то же время при определении состава прямых расходов, несмотря на то что здесь налогоплательщику предоставлена свобода выбора, рекомендуем придерживаться перечня, предложенного в Налоговом кодексе, а в случае его сокращения - подготовить экономическое обоснование отнесения отдельных видов затрат из этого перечня к косвенным расходам. Тем более что на сегодняшний день сложилась арбитражная практика, когда суды поддержали налоговый орган, который посчитал неправомерным отнесение определенных затрат не к прямым, а к косвенным расходам.

Расходы, Налог на прибыль