Налог на прибыль: о дате приобретения ценных бумаг

Комментарий к письму Минфина России от 01.11.2010 г. № 03-03-06/1/679 "Налог на прибыль: о дате приобретения ценных бумаг"

Организация заключила к договору купли-продажи акций, обращающихся на организованном рынке, дополнительное соглашение, предусматривающее более позднюю дату совершения сделки. В связи с этим у организации возник вопрос к Минфину России - какая из двух дат будет являться датой определения всех существенных условий: дата подписания основного договора или дата подписания дополнительного соглашения?

Биржевая торговля и внебиржевые сделки

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами имеет свои особенности. В общем случае доходы и расходы по сделкам купли-продажи акций определяются в следующем порядке (п. 2 ст. 280 НК РФ):
- доходы налогоплательщика определяются исходя из цены реализации, уплаченной покупателем налогоплательщику;

- расходы - исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.
Стоит отметить, что в случае купли-продажи акций на организованном рынке ценных бумаг (бирже) действуют рыночные ценовые ограничения. Нельзя продать акции выше максимальной цены и купить - ниже минимальной на дату проведения торгов. В течение торгового дня на бирже может наблюдаться изменение цены акций в ходе торгов. Потому что продавцы предлагают свои акции по максимально высокой цене, покупатели - наоборот. Сближение ценовых предложений организует биржа по своим особым правилам. В основе биржевых правил торговли могут быть заложены два основных принципа: это аукционный принцип (по цене отсечения) или по средневзвешенной цене (американский аукцион). По окончании торговой сессии устанавливается равновесная цена, которая и является котировкой акций на конкретной бирже на конкретную дату. Налоговое законодательство учитывает этот общий принцип при определении рыночной цены котируемых на бирже ценных бумаг.
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора (п. 5 ст. 280 НК РФ).
Владельцы акций, обращающихся на организованных рынках ценных бумаг, вправе продать или купить такие акции "напрямую", минуя биржи. Однако исходя из требований законодательства об общедоступности информации о рынке ценных бумаг, биржи должны быть информированы о таких внебиржевых сделках (Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 22.06.2006 N 06-67/пз-н "Об утверждении Положения о предоставлении информации о заключении сделок"). Положение о предоставлении информации устанавливает для фондовых бирж обязанность осуществлять получение от брокеров, дилеров, управляющих, акционерных инвестиционных фондов, а также управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов отчетов о сделках, совершенных ими не на торгах организаторов торговли. Биржа обязана также вести реестр внебиржевых сделок, отчеты по которым были ей представлены. Информация должна быть раскрыта на сайте биржи в Интернете не позднее 15 минут с момента получения, если такая информация получена биржей начиная с часа, предшествующего началу торгов текущего торгового дня, до 18 часов текущего торгового дня. Если такая информация получена фондовой биржей в период с 18 часов текущего торгового дня до часа, предшествующего началу торгов следующего торгового дня, то она должна быть раскрыта не позднее чем за один час до начала торгов следующего торгового дня. Кроме того, фондовая биржа обязана также обеспечить хранение и защиту всей информации, полученной ею в связи с отчетами о внебиржевых сделках. Срок хранения документов организатором торговли установлен в пять лет, если иное не установлено законодательством.
При внебиржевых сделках продавец и покупатель свободны в установлении цены котируемых акций и других условий сделки купли-продажи. Тем не менее при формировании базы по налогу на прибыль участникам внебиржевой сделки необходимо исходить из биржевой котировки этих акций. Как мы указали выше, котировка ценной бумаги устанавливается на конкретную дату. Следовательно, доходы и расходы для исчисления облагаемой прибыли участников внебиржевой сделки зависят от даты их признания.

Изменение существенных условий сделки

Вернемся к ситуации налогоплательщика, задавшего вопрос. Специалисты Минфина России в своем ответе отмечают, что с точки зрения гражданского законодательства и по смыслу ст. 280 Налогового кодекса РФ датой определения всех существенных условий передачи акций будет считаться дата подписания дополнительного соглашения к основному договору. Хотелось бы только дополнить аргументацию финансистов некоторыми соображениями. Изменение существенных условий сделки купли-продажи акций может содержать в себе новацию в смысле ст. 414 "Прекращение обязательства новацией" Гражданского кодекса РФ. Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (п. 1 ст. 414 ГК РФ). Исходя из этих общих требований, можно сделать вывод о том, что при подписании дополнительного соглашения об изменении даты сделки возникает по существу новый договор между теми же лицами и с тем же предметом только с новой датой (способ исполнения), а дата первоначального договора считается недействительной. Поэтому для признания доходов и расходов участников сделки для целей налогообложения прибыли должна приниматься дата дополнительного соглашения и соответствующая ей котировка акций (рыночная цена).

Налогообложение ценных бумаг, Налог на прибыль