Нужно ли поставщику товаров корректировать налог на прибыль и НДС при предоставлении бонусов покупателям

Вообще-то слово "bonus" означает много приятных вещей. В переводе с латыни это и "польза", и "выгода", и "добро". Хотя в переводе "с бухгалтерского" значение этого слова ближе всего к выражению "головная боль". Ведь насколько широко распространена практика выплаты поставщиками товаров всевозможных вознаграждений торговым сетям, настолько запутан учет этих операций. Но вы, конечно, не привыкли отступать перед трудностями? Тогда давайте разбираться.

"Съедобное" - "несъедобное"

Сразу отметим, что учет бонусов у поставщиков продовольствия может отличаться от порядка учета вознаграждений розничным сетям у поставщиков "несъедобной" продукции.
Дело в том, что с 1 февраля 2010 г. поставка продовольственных товаров регулируется, в числе прочего, Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ) (Часть 1 ст. 22 Закона N 381-ФЗ). Этот Закон снял значительную часть вопросов, связанных с учетом большинства бонусов, которые покупатели требовали от поставщиков продовольственных товаров и наоборот. Он просто-напросто запретил почти все виды таких вознаграждений (Часть 3 ст. 1, ч. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ). Единственное, на что может рассчитывать покупатель продовольствия, - это "объемный" бонус за покупку определенного количества товара. Да и то в разумных пределах, не более 10% стоимости приобретенных товаров с НДС (Часть 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ; Письма Минфина России от 02.04.2010 N 03-07-11/85, от 13.10.2010 N 03-07-11/411). А при покупке молока и еще некоторых товаров вообще придется обойтись без бонусов (Часть 5 ст. 9 Закона N 381-ФЗ; Перечень, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.07.2010 N 530).

А теперь самое главное. В Законе N 381-ФЗ прямо прописано: бонус (премия, ретроскидка) включается в цену договора, а цена товаров при этом остается неизменной (Часть 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ). Что это значит, покажем на небольшом примере. Допустим, цена 1 кг яблок составляет 100 руб. При покупке товара в количестве более 5 т поставщик выплачивает торговой сети премию в размере 50 000 руб. Это значит, что с учетом бонуса поставщик получит не 500 000 руб. (100 руб. x 5000 кг), а всего 450 000 руб. (500 000 руб. - 50 000 руб.) Но это не означает изменения цены яблок! Просто стороны договорились о том, что поставщик отгружает яблоки по цене 100 руб/кг и предоставляет бонус в размере 50 000 руб.
Если продавец и покупатель продовольственных товаров установят бонус как скидку с цены товара, то административная ответственность им не грозит. Зато налоговики наверняка не упустят шанс придраться к "незаконным" операциям, поэтому все-таки лучше действовать в соответствии с Законом N 381-ФЗ.
На поставку непродовольственных товаров рассмотренные ограничения не распространяются. То есть изменяется цена непродовольственного товара при предоставлении бонуса или нет, зависит только от условий договора.
Правда, Минфин в одном из недавних Писем отметил, что у поставщиков непродовольственных товаров бонусы могут рассматриваться только в качестве скидки с цены товара (Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436). Но Минфин не имеет права вмешиваться в гражданско-правовые отношения организаций, поэтому поставщики непродовольственных товаров и торговые сети могут договариваться о любых видах вознаграждений, в том числе без изменения цены товара (Статья 421, п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Выплата бонусов не изменяет цену товара

При купле-продаже продовольственных товаров выплата бонуса цену товара не изменяет в силу Закона N 381-ФЗ. Такая ситуация возможна и с непродовольственными товарами, если условие о том, что бонус не меняет цену товара, будет предусмотрено договором купли-продажи.

Нужно ли корректировать НДС

Налоговая база по НДС формируется исходя из стоимости товаров (Пункт 1 ст. 154 НК РФ). Значит, при неизменной цене товара корректировать НДС не нужно.
С этим соглашается и Минфин России, по мнению которого при предоставлении поставщиком бонуса покупателю налоговая база по НДС за периоды поставок не уменьшается. Как назван в договоре бонус - "премия", "ретроскидка", "вознаграждение", значения не имеет. Правда, Минфин подчеркивает, что такие правила распространяются только на поставщиков продовольствия.
Сами бонусы НДС тоже не облагаются, потому что поставщик передает покупателю деньги, а покупатель поставщику не передает ничего (Подпункт 1 п. 3 ст. 39 НК РФ; Письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316, от 26.07.2007 N 03-07-15/112; Постановление ФАС МО от 10.09.2010 N КА-А40/10235-10-2).
Однако ФНС в своих разъяснениях рекомендует любой бонус отражать как скидку, которая уменьшает цену товара, и корректировать НДС в периодах отгрузки товара, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ (Письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63; Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 (далее - Постановление N 11175/09)).
Напомним, Президиум ВАС РФ пришел к следующему выводу: независимо от того, изменяет бонус цену товара по условиям договора или нет, он уменьшает налоговую базу по НДС.
Выводы суда основаны на п. 2 ст. 153 НК РФ, где говорится, что выручка определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров. А бонус можно рассматривать как ту часть дохода, которую поставщик не получил. Также суд ссылается на п. 4 ст. 166 НК РФ, согласно которому НДС определяется с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу.
Однако, как мы уже говорили, налоговая база - это именно цена товара, установленная договором, причем в силу Закона N 381-ФЗ или в силу условий договора она при выплате бонуса не изменится.

Нужно ли корректировать налог на прибыль

Продавец продовольственных товаров может учесть вознаграждение, выплачиваемое покупателю, во внереализационных расходах (Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но, по мнению контролирующих органов, только в том случае, если вознаграждение установлено в соответствии с Законом N 381-ФЗ. Как мы уже говорили, это вознаграждение (Часть 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ):
- устанавливается за приобретение определенного объема товара;
- не изменяет цену товара;
- не может составлять более 10% от стоимости приобретенных товаров.
Если хотя бы одно условие не соблюдено, например бонусы превышают 10% от объема приобретенного товара, налоговики не дадут учесть сверхнормативный бонус при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 18.08.2010 N 03-03-06/1/554). Конечно, им можно возразить, что гл. 25 НК РФ не устанавливает ограничений ни по размеру, ни по условиям выплаты бонусов для их учета в расходах (Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). А Закон N 381-ФЗ не регулирует налоговые правоотношения (Пункт 1 ст. 1, ст. 2 НК РФ). Но такую позицию придется отстаивать через суд, а исход спора предсказать сложно, так как судебной практики по таким вопросам пока нет. Хотя в аналогичных случаях суды принимали сторону налогоплательщика. В частности, разрешая учитывать расходы и принимать к вычету входной НДС по незарегистрированным договорам долгосрочной аренды (Постановления ФАС ДВО от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389; ФАС СЗО от 14.06.2007 по делу N А05-12472/2006-1).
Алгоритм расчета бонуса Законом N 381-ФЗ не установлен, поэтому стороны могут определить его самостоятельно (по каждому наименованию товара, по общей сумме отгрузки, по каждой сделке).
Бонус, не изменяющий цену непродовольственных товаров, включается во внереализационные расходы.
Как вы понимаете, бонус нужно учесть в том периоде, когда он выплачен (Подпункт 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бонус как скидка с цены товара

Такой вариант предоставления бонуса возможен при купле-продаже непродовольственных товаров, если стороны зафиксировали это условие в договоре.

Нужно ли корректировать НДС

Тогда скидка уменьшает налоговую базу по НДС (Пункт 2 ст. 153 НК РФ).
Если скидка предоставляется до отгрузки товара, то при выписке счета-фактуры и товарной накладной просто нужно указать цену товара, уменьшенную на скидку (Пункт 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Если цена товара изменилась после отгрузки, то нужно откорректировать НДС тех периодов, за которые предоставлены бонусы. Минфин и ФНС предлагают это сделать путем внесения исправлений в счета-фактуры (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112; Письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63). Как вы знаете, для этого нужно зачеркнуть неверные показатели, в свободном поле счета-фактуры указать "исправлено" и пояснить, какие данные исправлены, а какие следует считать верными (Письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1924). Исправления нужно заверить подписью руководителя и печатью организации с указанием даты внесения исправления (Пункт 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914)).
Нужно ли регистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж (Пункт 16 Правил N 914) и подавать уточненную декларацию по НДС? На первый взгляд база по НДС за периоды отгрузки не занижена, а завышена, значит, уточненку вы имеете право не подавать (Пункт 1 ст. 54 НК РФ). Правда, обойтись без уточненных деклараций можно, только если разницу в налоговой базе корректировать "отрицательным" счетом-фактурой. Но финансовое ведомство считает "минусовые" счета-фактуры незаконными (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55). Правда, судьи с Минфином не согласны (Постановления ФАС СЗО от 10.02.2010 по делу N А44-2914/2009; ФАС МО от 04.08.2010 N КА-А40/8305-10).
Кстати, Минфин еще пару лет назад обещал "легализацию" счетов-фактур с отрицательными значениями, но бухгалтеры этого до сих пор не дождались (Подпункт 4 п. 2 разд. II Основных направлений налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ от 25.05.2009; Письмо Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-09/28). Поэтому, если не хотите тратить время на споры с налоговиками, придется исправлять счет-фактуру, книгу продаж и декларацию по НДС. И не забудьте направить исправленные счета-фактуры контрагенту, ведь ему придется корректировать вычет по НДС за прошлые периоды.

Предупреждаем покупателя
Если бонус - это скидка с цены товара, то при получении такого бонуса часть вычетов и расходов прошлых периодов придется уменьшить.

Нужно ли корректировать налог на прибыль

Если согласно условиям договора уменьшается цена товара, то бонус следует учитывать во внереализационных расходах как убыток прошлых периодов (Подпункт 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Логика в том, что если договор поставки меняется в части цены товара, значит, меняется первичный учетный документ (Статья 313 НК РФ). А раз так, организация вправе скорректировать данные о стоимости проданных товаров в сторону уменьшения. Так как доходы предыдущих периодов завышены, можно обойтись без уточненок. Величина корректировки отражается в периоде, когда предоставлен бонус, как убыток прошлых периодов по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Выбираем вариант учета непродовольственных бонусов: вам повыгоднее или попроще?

Как мы уже сказали, Закон N 381-ФЗ практически не оставил места для самодеятельности в учете "продовольственных" бонусов. А у поставщиков непродовольственных товаров выбор есть. Первый вариант - выплачивать вознаграждение покупателю, не меняя цену товара. Второй вариант - предусмотреть в договоре бонусы в виде скидки с цены товара. С точки зрения простоты оформления операций со значительным отрывом лидирует первый вариант. Это понятно - не нужно вносить никаких исправлений в документы, не нужно корректировать ни НДС, ни налог на прибыль. А какой вариант выгоднее с точки зрения налоговой нагрузки? Ответ не очевиден, поэтому давайте посмотрим на примере.

Пример. Сравнительная оценка налоговой нагрузки в зависимости от условий предоставления бонуса

Условие

Согласно договору поставки цена единицы товара составляет 100 руб/кг без учета НДС.
Вариант 1. При объеме закупки от 5 т поставщик предоставляет бонус в размере 59 000 руб. (118 руб/кг x 5000 кг x 10%). Цена товара не меняется.
Вариант 2. При покупке от 5 т цена всех приобретенных товаров снижается на 10%.

Решение

Давайте посчитаем налоговую нагрузку в обоих случаях.
Вариант 1. Начисленный по товарам НДС равен:
100 руб. x 5000 кг x 18% = 90 000 руб.
Уменьшение налога на прибыль за счет учета бонуса в расходах составит:
59 000 руб. x 20% = 11 800 руб.
Общая налоговая нагрузка сделки:
90 000 руб. - 11 800 руб. = 78 200 руб.
Вариант 2. Начисленный по товарам НДС равен:
(100 руб. - 100 руб. x 10%) x 5000 кг x 18% = 81 000 руб.
Уменьшение налога на прибыль за счет снижения цены товара составит:
100 руб. x 10% x 5000 кг x 20% = 10 000 руб.
Общая налоговая нагрузка сделки:
81 000 руб. - 10 000 руб. = 71 000 руб.
Как видите, вариант договора, в котором бонус предоставляется как скидка с цены товара, выгоднее для организации. При ставке НДС 18% и ставке налога на прибыль 20% разница в налоговой нагрузке (в рублях) в пользу второго варианта составляет примерно 12,2% от размера бонуса ((78 200 руб. - 71 000 руб.) x 100% / 59 000 руб.). Причем это соотношение постоянно и сохраняется при любом объеме поставки.

Советуем руководителю
Налогов можно будет заплатить меньше, если в договоре с торговыми сетями прописать, что бонус покупателям предоставляется в виде скидки с цены товара.

* * *

Учет "объемного" бонуса у поставщиков продовольствия достаточно прост. Если ваша компания торгует непродовольственными товарами, нужно обратить внимание на формулировки в договоре. Тогда вы точно не попадетесь в налоговые ловушки.

Оптовая торговля, НДС, Налог на прибыль, Розничная торговля