Исчисляем НДС: премии и скидки

Можно ли премию, выплачиваемую поставщиком покупателю товаров в качестве поощрения за объем приобретенных товаров, рассматривать как скидку? Споры по этому вопросу сейчас в самом разгаре. Причем, так как на этот раз основными сторонами споров стали не, как обычно, налогоплательщики и налоговые органы, а сами налогоплательщики в лице продавцов и покупателей-ритейлеров, они приобретают массовый характер.

К спору уже вынужденно подключаются и госорганы. Причиной спора, как это часто бывает в последнее время, стала очередная победа, одержанная в Высшем Арбитражном Суде РФ налогоплательщиком-продавцом над налоговиками. Речь идет о Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 (дело ООО "Дирол Кэдбери"). В чем же состоит суть данного спора и какова позиция сторон, а также контролирующих органов по нему в настоящее время - об этом мы и поговорим в настоящей статье.

Премии, бонусы, скидки...

В названном выше Постановлении Президиума ВАС РФ указано, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налоговой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
При этом в указанном Постановлении отмечено, что скидки, предоставленные дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, то есть Общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость на сумму таких премий-бонусов, рассчитанных в процентом отношении к товарообороту за прошедший период, путем выставления покупателю "отрицательных" счетов-фактур, в связи с чем доначисление инспекцией налога на добавленную стоимость, начисление пеней и налоговых санкций по этому эпизоду следует признать незаконным.

Иными словами, судьи предложили все используемые в настоящее время продавцами системы поощрения покупателей (премии, бонусы, ретроскидки) считать скидками, уменьшающими цену ранее отгруженных товаров, а значит, и налоговую базу по НДС. При этом следует учитывать, что признанная ВАС РФ правомерность корректировки на суммы премий выручки от реализации у продавца с учетом принципа "зеркальности" НДС, по существу, означает и для покупателя необходимость совершения обратного действия - корректировки в сторону уменьшения сумм НДС, принимаемых к вычету по сравнению с первоначальными.
Данное судебное решение внесло сумятицу во взаимоотношения продавцов и покупателей в части налогообложения сумм бонусов и премий за товарооборот. Ведь ранее все руководствовались единым подходом, поддерживаемым фискальными органами, что любые виды премий, бонусов и тому подобных выплат, если они предоставляются одной суммой без изменения цены каждого ранее отгруженного товара, не считаются скидкой к цене, уменьшающей налоговую базу продавца.

Как быть дальше?

Получается, что после данного судебного решения возникла существенная неопределенность в части налогообложения сумм бонусов и премий за товарооборот, определяемых, как правило, в процентах к его объему за прошлый период (месяц). Каждая из сторон договоров поставки стала оценивать для себя налоговые риски, которые могут возникнуть, если к уже реально существующим хозяйственным отношениям будет применена новая правовая позиция ВАС РФ.
В отсутствие устоявшейся арбитражной практики по данному вопросу и недостаточной ясности норм Налогового кодекса РФ многие продавцы и покупатели решили оставить свои взаимоотношения без изменений - начислять премию в прежних размерах, не выставляя на нее "отрицательных" счетов-фактур, то есть по-прежнему считать ее внереализационным доходом покупателя, который не облагается у него НДС в силу положений ст. ст. 146 и 162 Налогового кодекса РФ.
Однако часть торговых сетей усмотрела здесь для себя большие риски, выражающиеся в том, что им будет предъявлено требование об уменьшении суммы входного НДС по суммам полученных бонусов, ретро-скидок от поставщиков за достижение определенного товарооборота. Поэтому они потребовали в ультимативном порядке от своих поставщиков применять новый правовой подход, выставляя на такие премии "отрицательные" счета-фактуры, но при этом и сам размер премий, уже и так рассчитываемых от величины товарооборота с учетом налога, дополнительно увеличить на ставку НДС. Тем самым они попытались полностью переложить на покупателей не только налоговые риски по НДС, но и все экономические потери от изменения структуры бонуса (премии), пытаясь оставить его чистую величину без налога неизменной для себя. В качестве арбитра в таком завязанном на налоговом законодательстве споре многие налогоплательщики избрали Минфин России и стали обращаться к нему с запросами по поводу налогового учета и налогообложения налогом на добавленную стоимость премий за приобретение покупателем определенного договором количества товара в связи с принятием Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2009 N 11175/09. Что же ответили финансисты?
В данном случае налоговый риск носит комплексный характер. Он заключается не только в применении нового правового подхода, приравнивающего премию за товарооборот к скидке в цене, но и в использовании для корректировки прежних цен "отрицательных" счетов-фактур. Формально такой способ не отвечает требованиям п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, на что указано, например, в Письме Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55. Поэтому, скорее всего, при таком оформлении неизбежен спор с налоговиками. В некоторых случаях суды встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2010 по делу N А44-2914/2009, ФАС Дальневосточного округа от 26.06.2009 N Ф03-2636/2009, ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08 и других). Кроме того, предлагаемое некоторыми покупателями увеличение размера премии (скидки) на процент НДС автоматически, без внесения изменений о ее размере в сам договор, усиливает налоговые риски продавцов. Это существенным образом ослабляет их позиции в неизбежном споре по поводу самого принципа уменьшения налоговой базы, так как налоговики получают дополнительный повод для отказа в таком праве, в том числе и на основании того, что общий размер скидки не соответствует договорным условиям (превышает их) и, следовательно, корректировка налоговой базы не обоснованна, так как проведена в завышенном размере.

Чиновники мнений не меняют

В двух своих Письмах от 16.03.2010 N 03-07-11/63 и от 30.03.2010 N 03-07-04/02 финансисты высказались достаточно однозначно - рассматриваемое Постановление Президиума ВАС РФ порядок налогообложения премий за товарооборот не изменил.
В частности, в них указано, что: "вопросы применения налога на добавленную стоимость и счетов-фактур в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период, без изменения цены товаров, а также при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров, подробно рассматривались Минфином России и ФНС России в 2007 году, и по результатам рассмотрения до сведения территориальных налоговых органов доведено Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112". Так, "в соответствии с позицией Минфина России, изложенной в данном Письме, налогоплательщик корректирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствующем налоговом периоде, в случае если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации". По мнению чиновников, эта позиция не противоречит вышеуказанному Постановлению Президиума ВАС РФ и поэтому не изменилась.
Напомним, что в Письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112 финансисты подробно рассмотрели варианты налогообложения различного рода премий, бонусов и скидок, которые могут применяться в практике взаимоотношений между организациями розничной торговли и их поставщиками. В их числе они выделяют премии (вознаграждения), выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров: например, за факт заключения с продавцом договора поставки; за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети; за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п. Указанные суммы, по мнению финансистов, ни продавец, ни покупатель никак не учитывают в базе по НДС: продавец - потому, что их предоставление не меняет договорной цены поставляемых товаров, а предоставляется одной общей суммой, покупатель же - так как эти выплаты не признаются связанными с расчетами за поставляемые товары (работы, услуги). В данном случае плата продавцов товаров их покупателям не связана с возникновением у покупателей обязанностей передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки.
В то же время Минфин России соглашается, что условиями договоров поставки может быть предусмотрено предоставление продавцом товаров скидок (бонусов и премий) покупателю путем изменения цены ранее поставленных товаров. Однако они, по мнению финансистов, могут быть признаны таковыми только при соблюдении определенного порядка документооборота. Определив сумму скидки, продавец обязательно должен исправить свои экземпляры накладных и счетов-фактур, а потом внести аналогичные исправления и в экземпляры покупателя.
Такой вывод они делают из того факта, что Правила (п. 29) предусматривают только единственный вариант оформления уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара. Кроме того, в таком случае от продавца товаров потребуется внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
Что касается покупателя, то полученный от продавца исправленный счет-фактура регистрируется им в книге покупок, и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 Налогового кодекса РФ. В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 указанных выше Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью. Одновременно покупатель должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.
Как видим, порядок, когда премия (вознаграждение), причитающаяся покупателю, может быть признана скидкой с цены, в минфиновском варианте хотя и существует, но очень трудноприменим на практике в условиях массовых поставок и большом документообороте. Кроме того, он по существу не выгоден покупателю, так как заставляет его полностью снимать вычеты по НДС по ранее оприходованным товарам в случае получения на них скидки в последующие периоды, что может привести, по крайней мере, к пеням, если такие исправления будут производиться в разных налоговых периодах (кварталах). Естественно, что ни о каких "отрицательных" счетах-фактурах на общую величину скидки при таком варианте нет и речи.

Точка в споре еще не поставлена

Как видим, привлечение в качестве арбитра в споре Минфина России мало чем помогло. Тем более что финансисты в своем Письме от 30.03.2010 N 03-07-04/02 не преминули заметить, что согласно п. 1 ст. 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. Поэтому указанное Постановление Президиума ВАС РФ должна исполнять сторона, принимавшая участие в рассмотрении дела. Что касается других налогоплательщиков, выплачивающих премии (вознаграждения) покупателям товаров (работ, услуг), а также предоставляющих покупателям скидки с цены реализованных товаров, то исполнение вышеназванного Постановления может производиться этими налогоплательщиками добровольно либо при принятии в отношении этих лиц решения арбитражного суда по конкретному делу.
Единственное, что, пожалуй, в настоящее время можно признать, - у сторон, сохранивших прежний порядок налогообложения таких итоговых премий (вознаграждений) (не облагающихся НДС ни у продавца, ни у покупателя), вряд ли возникнут какие-либо разногласия с проверяющими. Однако, скорее всего, выяснение истины на этом не прервется, а продолжится на более высоком уровне. Как сообщает пресса, Комитет по экономической политике и предпринимательству Госдумы намерен собрать экспертный совет с участием Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы, ритейлеров и поставщиков, чтобы, наконец, расставить все точки над "i" в вопросе увеличения суммы ретробонуса на размер НДС. Кроме того, Госдума попросит Высший Арбитражный Суд РФ дать пояснения по делу ООО "Дирол Кэдбери", которое и стало тем камнем преткновения, вокруг которого разгорелось пламя данного налогового спора. Если же даже при помощи ответственных за налоги центральных ведомств сторонам не удастся найти понимание и будет подтверждена правовая неопределенность, экспертный совет будет рекомендовать депутатам внести уточнения в Налоговый кодекс РФ в части налогообложения НДС ретробонусов.

НДС, Налоговые споры