Безнадежная задолженность: как признать и когда списать

Практически у любой компании в процессе ее деятельности возникает дебиторская задолженность, которая в некоторых случаях может перейти в разряд безнадежной. Безнадежную задолженность компания может списать в составе внереализационных расходов (ст. 265 Налогового кодекса РФ), уменьшив тем самым налог на прибыль. Однако вопрос списания безнадежной задолженности вызывает у налогоплательщиков немало вопросов. В частности, был и остается спорным вопрос о том, прерывается ли течение срока исковой давности при подписании акта сверки.

Основания для прерывания срока исковой давности определены в ст. 203 Гражданского кодекса РФ. Ими являются предъявление иска в установленном порядке либо совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. В качестве действий, свидетельствующих о признании долга, могут быть признаны: любая оплата части долга, процентов по основному долгу, санкций за нарушение условий договора, просьба о рассрочке задолженности, направление кредитору гарантийного письма и др.
Акт сверки, с одной стороны, содержит все данные о долге, в том числе наименование первичных документов, их номера и даты, подписывается уполномоченным лицом и может признаваться основанием для прерывания срока исковой давности. С другой стороны, сложившаяся арбитражная практика чаще всего не признавала акт сверки таким основанием, так как он прямо не поименован в ст. 203 Гражданского кодекса.

От ответа на вопрос, прерывает ли акт сверки течение срока исковой давности, прямо зависит признание задолженности безнадежной, а также период ее списания, так как, по мнению контролирующих органов и некоторых судей, списывать задолженность можно только в период признания ее безнадежной (Письмо Минфина от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5734/2007(37452-А03-15), ФАС Московского округа от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08, ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3383). В противном случае велика вероятность доначисления налога на прибыль.
Недавно федеральными арбитражными судами было вынесено два постановления по вопросу прерывания срока исковой давности актом сверки.
Первое из них - Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2011 N Ф09-2372/11-С4, в котором суд признал, что срок исковой давности прерывается в случае подписания уполномоченным лицом со стороны должника актов сверки расчетов. В рассматриваемом деле речь шла о задолженности, относительно которой было заключено соглашение о рассрочке и в подтверждение которой регулярно подписывались акты сверки между кредитором и должником.
Суд первой инстанции указал, что течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате задолженности по частям, начинается в отношении каждой отдельной части со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Иск в суд по данному делу был подан в августе 2010 г.
При исследовании обстоятельств, связанных с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, суд в каждом случае устанавливает, когда конкретно были совершены должником указанные действия, имея при этом в виду, что перерыв течения срока исковой давности может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения.
На основании этого судом сделан вывод о том, что по требованию об уплате задолженности в той части, которая должна быть уплачена по графику платежей до августа 2007 г., пропущен срок исковой давности, а акты сверки расчетов от 01.10.2005, 01.01.2006, 01.11.2006, подтверждающие наличие задолженности, подписаны за пределами срока.
Также суд первой инстанции посчитал неотносимыми доказательствами акты от 19.11.2008, 07.12.2009, представленные как доказательства прерывания сроков исковой давности, поскольку из их содержания невозможно определить, по какому обязательству они составлены и какую задолженность подтверждают, кроме того, в последнем акте входящее сальдо не соответствует сумме задолженности согласно остальным документам.
Однако ФАС Уральского округа, рассмотрев дело, пришел к иному выводу. Рассмотрев все представленные акты сверки в совокупности, суд решил, что все они (акты сверки от 01.10.2005, 01.01.2006, 01.11.2006, 19.11.2008, 07.12.2009) составлены в пределах срока исковой давности, их содержание позволяет определить обязательство, из которого возникла задолженность. Поэтому судом признано, что срок исковой давности прерывался подписанием уполномоченным лицом со стороны должника указанных актов сверки расчетов.
Таким образом, кредитору удалось доказать, что он имеет право на оспариваемую сумму целиком благодаря тому, что он регулярно подписывал акты сверки с должником, а также как минимум часть актов сверки были подробными и имели ссылки на первичные документы - основания.
Второе Постановление было вынесено ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2011 N А56-43264/2010. В данном разбирательстве налогоплательщик настаивал на применении норм ст. 203 Гражданского кодекса о прерывании срока исковой давности к возврату переплаченного налога, так как инспекция признала наличие задолженности в справке о состоянии расчетов.
В 2010 г. налогоплательщик обратился в свою налоговую инспекцию с заявлением о возврате переплаты по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ, и пеням. Налоговый орган отказал в возврате налога и пеней в связи с истечением трехлетнего срока со дня их уплаты (2006 г.), и налогоплательщик обратился в арбитражный суд. По мнению налогоплательщика, суды необоснованно применили положения о сроке исковой давности и не учли положения ст. 203 Гражданского кодекса. Налогоплательщик посчитал, что данный срок в рассматриваемом случае прерывался в связи с совершением инспекцией действий, свидетельствующих о признании долга, так как наличие переплаты отражено в справках о состоянии расчетов на 01.05.2009 и на 01.03.2009. Следовательно, утверждает налогоплательщик, даже первоначально узнав о наличии переплаты по налогу на прибыль в 2006 г., он имел право на ее зачет в 2010 г.
И первая, и арбитражная инстанции, и ФАС были единодушны: отклонили требования налогоплательщика на основании следующего. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Налоговый орган, в свою очередь, обязан осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном ст. 32 Налогового кодекса. Порядок зачета и возврата излишне уплаченного налога установлен ст. 78 Налогового кодекса.
С 1 января 2007 г. вступили в силу изменения в ст. 78, которые были внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Согласно этим изменениям налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о переплатах. Но в рассматриваемом деле переплата возникла до 2007 г., поэтому применяется редакция ст. 78, действовавшая до 2007 г. Пункт 7 этой статьи в редакции, действовавшей до 2007 г., предусматривал, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. А п. 8 ст. 78 предусмотрено, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Если указанный срок налогоплательщиком пропущен, это не препятствует ему обратиться в суд с заявлением о возврате из бюджета переплаченной суммы налога, пени или штрафа в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, где он обязан доказать факт излишней уплаты указанной суммы. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности, установленные ст. 200 Гражданского кодекса РФ: срок считается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
Суд выносил решение согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, изложенной в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06, согласно которой исковое заявление о возврате налога, содержащее материально-правовое требование, в общем случае должно быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех обстоятельств, в частности, с учетом причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменений действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода и других существенных обстоятельств. При этом бремя доказывания этих обстоятельств возлагается на налогоплательщика.
Как следует из материалов дела, в ходе судебного разбирательства налогоплательщик признал, что о наличии переплаты ему стало известно в 2006 г. В протокол судебного заседания была внесена запись об этом, которая удостоверена подписью представителя налогоплательщика. В соответствии с ч. 3 ст. 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Таким образом, письменное признание налогоплательщика о том, что он узнал о переплате в 2006 г., зафиксированное протоколом, освободило налоговую инспекцию от самостоятельного доказывания данного факта.
С учетом изложенного суды признали установленным факт осведомленности налогоплательщика о наличии у него переплаты с 2006 г. и пришли к выводу, что он пропустил общий трехлетний срок исковой давности, отведенный на подачу заявления о возврате переплаты.
Также суд указал, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Инспекция обязана составлять акты (справки) и не может отказаться от их выдачи по требованию налогоплательщика. При указанных обстоятельствах следует признать, что акты сверки расчетов (справки), выдаваемые налоговыми органами в силу требований публичного законодательства, не могут свидетельствовать о перерыве течения срока исковой давности, поскольку не являются признанием долга, по смыслу норм Гражданского кодекса РФ.
Изучив материалы данного дела, можно сформулировать два ключевых вывода о перспективах подобных дел для налогоплательщика:
1. Акт сверки расчетов с налоговой инспекцией не прерывает срока исковой давности по налоговым переплатам.
2. Если срок пропущен, то можно попытаться доказать, что с момента, когда налогоплательщик узнал о задолженности, не прошло трех лет. Если у инспекции нет доказательств противоположного (например, акта сверки с наличием переплаты, датированного более ранним периодом), то шансы выиграть дело есть.
Приведем мнения главных бухгалтеров - практиков о рассматриваемом вопросе.

Тарасевич Л.С., главный бухгалтер: "Считаю, что акт сверки расчетов однозначно прерывает течение срока исковой давности. Если фирма подписала акт сверки, значит, она признала свою задолженность. Что касается акта сверки с налоговой, не встречала раньше мнения о том, что сверка по налогам может прерывать срок исковой давности. Не стала бы на это рассчитывать".

Ковальчук Н.И., главный бухгалтер: "Неоднократно сталкивалась с вопросом о прерывании актом сверки срока исковой давности. Считаю, что решение нужно принимать по каждой задолженности и каждому акту сверки в отдельности. И чем крупнее сумма, тем тщательнее должно быть обоснование списания с учетом возможных рисков.
Налоговая инспекция точно не признает сверку по налогам основанием для прерывания срока давности, поэтому просроченных переплат лучше не допускать - зачесть или вернуть налог вовремя".

Соловьева Т.Г., главный бухгалтер: "Сверка с дебиторами течение срока давности прерывает, это подтверждают и налоговые инспекторы.
Что касается долгов по налогам, у нас была переплата по ЕНВД, были сверки. Пока сверялись, письма писали, срок прошел, и налоговая в возврате переплаты отказала за истечением срока исковой давности. Сумма была небольшой, и оспаривать решение мы не стали. Очень хорошо, что сейчас налоговая инспекция обязана информировать о переплате - меньше шансов пропустить срок".

Делин А.В., главный бухгалтер: "Я думаю, что акт сверки не всегда прерывает срок исковой давности. Все зависит от того, насколько правильно и подробно составлен документ. И судебная практика такую позицию подтверждает. Если есть сомнения, списывать или нет, я бы заменил акт на безупречный. Или подождал бы три года с момента подписания последнего акта.
С налоговой инспекцией не прерывает, однозначно".

Потоцкая С.А., главный бухгалтер: "Думаю, что акт сверки расчетов с обычным контрагентом прерывает течение срока исковой давности. С налоговой инспекцией - нет. У нашей организации были долги по отмененным налогам и были периодические сверки по ним. Консультировались у аудитора, он посоветовал ничего с ними не делать, все равно их уже не взыщут".

Итак, подведем итоги:
1. Подписание акта сверки расчетов, если он составлен подробно, в нем указаны первичные документы - основания (накладные, акты выполненных работ, акты взаимозачетов, платежные поручения и др.), можно признать действием, прерывающим течение срока исковой давности.
2. Акт сверки расчетов с налоговой инспекцией не прерывает срока исковой давности по налоговым переплатам. Однако, если срок пропущен, в отдельных случаях можно попытаться доказать в суде, что с момента, когда налогоплательщик узнал о задолженности, не прошло трех лет.
3. Полезно также помнить, что с 1 января 2007 г. налоговая обязана сообщать налогоплательщику о переплате. Если налоговики своих обязанностей не исполнили, налогоплательщик имеет все шансы вернуть переплату через суд.

Расходы