Цена в иностранной валюте или у.е.: Какими будут база по НДС у продавца и вычет у покупателя по предварительно оплаченной поставке

В НК сказано, что с 1 октября при определении базы по НДС в момент отгрузки у. е. и инвалюта пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (Пункт 4 ст. 153 НК РФ). Однако прямо не указано, нужно ли применять это правило при авансовой оплате. Поэтому есть два подхода к решению этого вопроса.
Рассмотрим их и выясним:

- как продавцу рассчитать базу по НДС при отгрузке, если была предоплата;
- возникает ли у внесшего аванс покупателя суммовая разница в части НДС после принятия товара на учет и получения счета-фактуры.

Примечание
Для упрощения под товарами в этой статье подразумеваются не только товары, но и работы, услуги, а под отгрузкой - не только отгрузка товаров, но и выполнение работ, оказание услуг.

Подход 1. Пересчитывать предоплаченную стоимость товаров на дату отгрузки не нужно

Ведь в этой части договорная стоимость товара в рублях уже определена, обязательство по его оплате прекращено (Часть 1 ст. 408 ГК РФ) и никаких у. е. и инвалюты, которые вы могли бы пересчитать по курсу ЦБ РФ, у вас к этому моменту нет.
Поэтому при полной предоплате налоговой базой при отгрузке будет рублевая сумма предоплаты без НДС. Продавец начислит, а покупатель примет к вычету ровно столько НДС, сколько было перечислено в составе предоплаты. Оснований выставлять отгрузочный счет-фактуру в у. е. или инвалюте тоже нет.
А при частичной предоплате налоговую базу в день отгрузки нужно определять так:

Примечание
В Минфине утверждают, что если договором для расчетов установлен курс, отличный от курса ЦБ, то для расчета базы продавец должен взять именно договорной курс. Но это противоречит НК РФ, поэтому здесь и дальше мы исходим из того, что базу нужно рассчитывать по курсу именно ЦБ РФ.

Пример. Расчет налоговой базы по НДС при частичной предоплате при подходе 1

Условие

По договору товары ценой 118 евро (100 евро - стоимость товаров и 18 евро - НДС по ставке 18%) оплачиваются в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа.
Аванс - 40%, то есть 47,2 евро (118 евро x 40%). После отгрузки покупатель должен уплатить остаток - 70,8 евро (118 евро - 47,2 евро).
На дату перечисления аванса курс ЦБ равен 43 руб/евро. Покупатель перечислил 2029,6 руб. (47,2 евро x 43 руб/евро).
Курс ЦБ РФ на дату отгрузки равен 44 руб/евро.

Решение

Оплаченная авансом стоимость товара без НДС в рублях - 1720 руб. (100 евро x 40% x 43 руб/евро).
Не оплаченная на момент отгрузки валютная стоимость товара без НДС - 60 евро (100 евро x 60%).
При отгрузке вы рассчитаете налоговую базу так:
1720 руб. + 60 евро x 44 руб/евро = 4360 руб.
НДС с нее составит 784,80 руб. (4360 x 18%).
Эту сумму НДС вы укажете в отгрузочном счете-фактуре (если составите его в рублях), и покупатель после принятия товаров на учет сможет принять ее к вычету.

Примечание
Здесь и далее опускаем расчет, начисление, вычет и восстановление НДС с аванса, поскольку они не влияют на исчисление базы продавца при отгрузке и на вычет покупателя при принятии товаров на учет.

Такого же подхода к исчислению НДС придерживаются и в Минфине.

Из авторитетных источников
Вихляева Елена Николаевна, Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"По моему мнению, предусмотренный п. 4 ст. 153 НК РФ порядок применяется не только в случаях, когда оплата произведена после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), но и в случаях частичной предварительной оплаты".

Таким образом, суммовая разница в части НДС в случае полной предоплаты вовсе не возникает. А в случае частичной предоплаты она возникает только при следующей за отгрузкой оплате и равна:
- у продавца:

- у покупателя:

Причем, даже когда последующая оплата тоже разбита на части, в Минфине советуют вычислять НДС-разницу один раз - после завершения расчетов за товар.

Из авторитетных источников
Вихляева Е.Н., Минфин России
"Суммовую разницу в части НДС возможно определить после окончательных расчетов.
Если продавец получил предварительную частичную оплату и произвел полную отгрузку товаров, то на момент отгрузки не возникает никаких разниц в части НДС. Затем после окончательного расчета необходимо рассчитать суммы НДС, полученного продавцом (перечисленного покупателем) в составе общей суммы оплаты.
Данная сумма налога определяется путем сложения суммы налога, полученного продавцом (перечисленного покупателем) в составе сумм предварительной частичной оплаты и оплаты после отгрузки (эти суммы НДС указаны в документах на оплату). После этого определяется разница между суммой налога, предъявленного при отгрузке, и суммой налога в составе общей суммы оплаты. Она и будет являться суммовой разницей в части НДС".

Примечание
Напомним, что в Минфине советуют указывать в платежках ту сумму НДС, которая рассчитана по курсу, установленному договором для расчетов. В ином случае из платежек данные для расчета НДС-разницы не возьмешь, и придется расчетным путем определять, сколько в сумме перечисленных денег "договорного" налога.

Вместе с тем определять суммовую разницу в части НДС лишь после окончательного расчета рискованно. Ведь колебания курса могут быть таковы, что при подсчете разницы в части оплаченного НДС на дату первой из следующих за отгрузкой (принятием на учет у покупателя) частичных оплат она будет велика, а при подсчете общей НДС-разницы после окончательного расчета за товар окажется мала, либо ее не будет вовсе, либо у нее будет другой знак (например, из отрицательной она превратится в положительную). Тогда с таким "упрощенным" расчетом разниц инспекторы на местах могут и не согласиться.

Совет
Рассмотренный подход неприменим, если на момент отгрузки не известен курс, по которому в соответствии с договором определяется стоимость товара в рублях (то есть вы договорились использовать курс на дату, наступающую позже дня отгрузки, - к примеру, при постоянных поставках товары оплачиваются по курсу на дату перехода права собственности, которая может наступать и позже дня отгрузки). И тогда уже нельзя утверждать, что на день отгрузки предоплаченная часть стоимости товара окончательно определена в рублях, - она все еще выражена в инвалюте или в у. е.
В таких случаях выбора у вас нет - вам придется воспользоваться вторым подходом. А поскольку он означает сложности, о которых мы скажем ниже, то с налоговой точки зрения лучше подобных условий в договорах избегать.

Подход 2. Пересчитываем предоплаченную стоимость товаров по курсу ЦБ на дату отгрузки

Несмотря на получение предоплаты, определяем базу НДС, пересчитав всю стоимость товара по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

Пример. Расчет налоговой базы по НДС при частичной предоплате при подходе 2

Условие

Воспользуемся условиями первого примера.

Решение

При отгрузке вы рассчитаете налоговую базу так:
100 евро x 44 руб/евро = 4400 руб. НДС с нее равен 792 руб. (4400 x 18%).
Если вы составите счет-фактуру в рублях, то именно эту сумму налога примет к вычету покупатель.

Этого подхода придерживаются и некоторые независимые специалисты, считая, что его следует применять во всех случаях, а не только в тех, когда не работает первый подход.

Из авторитетных источников
Карташова Елена Игоревна, ведущий аудитор ООО "БалансАУДИТ+", налоговый консультант
"Глава 21 НК не предусматривает особого порядка определения базы НДС при отгрузке для случаев, когда покупатель вносит предоплату или аванс по договору, цена которого установлена в у. е. или в инвалюте.
Поэтому мы советуем по предоплаченной отгрузке начислять НДС по курсу ЦБ на дату отгрузки. На наш взгляд, до появления официальных разъяснений Минфина такой подход позволит снизить налоговые риски".

Вместе с тем этот подход способен порядком усложнить работу с налогами и вам, и вашим покупателям.
Дело вот в чем. При предоплате суммовой разницы в части стоимости товара ни у продавца, ни у покупателя не возникает. Однако при таком подходе из-за того, что база продавца и вычет покупателя рассчитываются не по тому же курсу, по которому была пересчитана в рубли внесенная авансом сумма (и, соответственно, входящий в ее состав налог), возникает разница в части НДС:
- у продавца - на день отгрузки. Разница рассчитывается по формуле:

- у покупателя - на день возникновения права на вычет (то есть принятия товаров на учет при наличии отгрузочного счета-фактуры). Разница рассчитывается так:

Примечание
Если отгрузочный счет-фактура составлен в рублях, то покупатель примет к вычету указанную в нем сумму НДС, а если в инвалюте, то вычет, по мнению Минфина, нужно рассчитать по договорному курсу на дату принятия товаров на учет (Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-07-11/248).

Рассмотрим этот порядок на примере полной предоплаты.

Пример. Расчет НДС при полной предоплате при подходе 2

Условие

По договору товар ценой 118 евро, в том числе НДС - 18 евро, полностью оплачивается авансом в рублях по курсу ЦБ РФ на день перечисления денег.
При курсе ЦБ на дату предоплаты 43 руб/евро покупатель перечислил 5074 руб. (118 евро x 43 руб/евро), в том числе НДС - 774 руб. (18 евро x 43 руб/евро).

Решение

Если курс ЦБ ко дню отгрузки упадет до 42 руб/евро, налоговая база продавца в момент отгрузки будет равна 4200 руб. (100 евро x 42 руб/евро). С нее продавец начислит НДС в сумме 756 руб. (100 евро x 42 руб/евро x 18%) и укажет его в отгрузочном счете-фактуре. Покупатель примет эту сумму к вычету.
В результате продавец начислит НДС на 18 руб. (756 руб. - 774 руб.) меньше, чем получил в составе предоплаты от покупателя. Соответственно, и покупатель примет к вычету НДС на 18 руб. меньше, чем перечислил продавцу.
Если курс ЦБ к моменту отгрузки вырастет до 44 руб/евро, налоговая база продавца в момент отгрузки будет равна 4400 руб. (100 руб. x 44 руб/евро). Тогда продавец начислит НДС в сумме 792 руб. (100 евро x 44 руб/евро x 18%), а у покупателя эта сумма будет вычетом (если счет-фактуру продавец составит в рублях).
Получается, продавец начислит НДС на 18 руб. (792 руб. - 774 руб.) больше, чем получил в составе предоплаты от покупателя. А у покупателя вычет НДС будет на 18 руб. больше суммы налога, заплаченной продавцу.

Налоговый учет таких авансовых НДС-разниц не урегулирован. Они не подпадают под действие п. 4 ст. 153 и п. 1 ст. 172 НК РФ, где говорится о включении в налоговые внереализационные доходы и расходы только тех суммовых разниц в части НДС, которые возникают у продавца и у покупателя при последующей оплате. Для разниц в части НДС, возникающих при предварительной оплате, никаких правил в НК РФ нет.
Из-за этого, а также из-за самого несовпадения сумм НДС, перечисленного в соответствии с условиями договора и начисленного при отгрузке, вы столкнетесь со следующими проблемами.

Проблема 1. Между продавцом и покупателем может возникнуть спор о возврате или доплате разницы в части НДС

С одной стороны, предъявляемый покупателю отгрузочный НДС продавец должен рассчитать как цену, умноженную на ставку налога (Пункты 1, 2 ст. 168 НК РФ). И когда цена выражена в у. е. или в инвалюте и подлежит оплате в рублях по оговоренному сторонами курсу, то это условие распространяется и на НДС.
С другой стороны, отгрузочный НДС предъявляют при реализации, указывая его в счете-фактуре (Пункт 3 ст. 168 НК РФ). А в рублевый счет-фактуру при отгрузке попадает совсем другая сумма НДС - та, которую продавец должен исчислить по официальному курсу на день отгрузки.
И не исключено, что покупатель, который из-за понижения курса получил счет-фактуру с суммой НДС меньшей, чем перечисленная им в составе предоплаты, захочет потребовать от продавца возврата разницы как необоснованно полученной (то есть как неосновательного обогащения (Статья 1102 ГК РФ)). Ведь эта разница, по сути, не является налогом, она лишь заплачена авансом в качестве эдакого несостоявшегося налога.
А при повышении курса уже продавец, который вынужден начислить и, соответственно, указать в счете-фактуре больший НДС, чем получил от покупателя в составе предоплаты, заинтересован потребовать от него доплаты разницы как предъявленного по закону НДС. Ведь у покупателя этот налог подлежит вычету, и получается, что продавец оплачивает уменьшение налоговых обязательств покупателя из собственных средств.
Как суды будут решать споры о том, какую сумму НДС покупатель обязан заплатить продавцу - указанную в договоре или исчисленную по НК РФ при отгрузке, предсказать сложно.

Проблема 2. Как отражать авансовые НДС-разницы в налоговом учете продавца и покупателя

Поскольку в п. 4 ст. 153 и п. 1 ст. 172 НК РФ о них ничего не сказано, учитывать их так же, как и разницы, возникающие при последующей оплате, - во внереализационных доходах и расходах, рискованно. Особенно для продавца в случаях, когда на момент отгрузки курс ЦБ РФ превышает курс, по которому перечислена предоплата. Тогда с определяемой при отгрузке налоговой базы продавец начислит и, соответственно, укажет в счете-фактуре налог больший, чем получил от покупателя в составе аванса. То есть разница будет представлять собой часть общей суммы исчисленного с базы и предъявленного покупателю НДС (Пункты 1, 3 ст. 168 НК РФ). А предъявленные налоги учитывать в налоговых расходах запрещено (Пункт 19 ст. 270, п. 1 ст. 170 НК РФ).
Несмотря на это, покупатель в таком случае сумму разницы вынужден будет признать в доходах. Ведь по отгрузочному счету-фактуре продавца он примет к вычету больший НДС, чем заплатил в составе аванса.

Проблема 3. Правомерен ли вычет "отгрузочного" налога в части авансовой НДС-разницы

При повышении курса к моменту отгрузки покупатель получает счет-фактуру с НДС больше того, который он перечислил продавцу в составе предоплаты. Таким образом, вычет в части разницы по этому счету-фактуре он получает "в подарок" от продавца. То есть продавец фактически оплачивает вычет покупателя в части разницы, начисляя этот НДС за счет собственных средств. А с вычетом НДС, на оплату которого налогоплательщик не понес реальных затрат, налоговики могут и не согласиться (Определение КС РФ от 04.11.2004 N 324-О).

Примечание
Проблема 3 и проблема 1 возникают и при полной последующей оплате. Ведь тогда начисленная при отгрузке у продавца и подлежащая вычету у покупателя суммы НДС тоже не совпадают с той, которая перечислена в составе оплаты. Поэтому мы советуем указывать в договорах, что стоимость товара оплачивается по согласованному сторонами курсу, а сумма НДС - по курсу ЦБ на день отгрузки. Это исключит появление разниц в части налога при последующей оплате.

* * *

На момент сдачи этого номера в печать ни Минфин, ни ФНС официальных разъяснений не выпустили. Так что, какой бы подход вы ни выбрали, есть риск, что потом придется все пересчитывать, если, конечно, вы предпочитаете ориентироваться на позицию налоговиков.

Февраль 2012 г.

НДС, Вычет НДС, Налоговая база по НДС