Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Переход на УСН и ее применение

 

Уведомление налогового органа

 

В уведомлении о переходе на УСН организации сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года, а также средней численности работников за этот же период и остаточной стоимости основного средства по состоянию на 1 октября текущего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Налогоплательщики, не поставившие ИФНС в известность о своем желании применять УСН в установленные сроки, не вправе применять этот спецрежим (пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В дальнейшем ежегодно налогоплательщик не должен представлять уведомления о применении УСН в налоговый орган: если по итогам налогового периода им не было допущено никаких несоответствий условиям применения УСН, он вправе продолжать применять его в следующем налоговом периоде (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель в 2012 г. вправе подать уведомление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять УСН с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве.

В 2013 г. правила меняются: п. 2 ст. 346.13 НК РФ в новой редакции установлено, что вновь зарегистрированные лица вправе уведомить о переходе на УСН в срок не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками-"упрощенцами" с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСН с начала месяца, когда была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Пример. Индивидуальный предприниматель 1 января 2008 г. заключила договор аренды нежилого помещения с другим ИП для обустройства торгового места по продаже товаров для рыбалки, туризма, спорта и отдыха. Площадь помещения составляет 91 кв. м, из которых 21 кв. м - торговое место, 34 кв. м - подсобное помещение и склад, 36 кв. м - выставочный зал.
С 1 января 2008 г. предприниматель осуществляла розничную торговлю в палатках и на рынках, в связи с чем применяла систему налогообложения в виде ЕНВД.

4 сентября 2008 г. сторонами договора заключено дополнительное соглашение к договору аренды, в силу которого арендатор передает, а арендодатель принимает нежилое помещение общей площадью 585 кв. м (195 кв. м - подсобное помещение и склад, 390 кв. м - площадь торгового зала). В связи с изменением физических показателей в результате заключения дополнительного соглашения предприниматель утратила право на применение ЕНВД.
Индивидуальный предприниматель - арендатор 10 сентября обратилась в налоговый орган с заявлением о переходе с 4 сентября на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
При подаче заявления о переходе на УСН с 4 сентября ИП руководствовалась абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ.
Уведомлением от 7 октября 2008 г. инспекция сообщила о невозможности применения УСН, указав: индивидуальный предприниматель, превысивший предельно допустимую величину физического показателя при исчислении ЕНВД, не вправе перейти на УСН до окончания текущего года в порядке, установленном абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ.
ИП сочла отказ неправомерным и стала применять УСН самовольно.
В 2010 г. была проведена выездная налоговая проверка ИП за 2007 - 2009 гг., по результатам которой предприниматель привлечена к ответственности, предусмотренной ст. ст. 119 и 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 109 128 руб. 58 коп., ей начислен налог на доходы физических лиц, ЕСН, НДС, ЕНВД в общей сложности в сумме 1 074 590 руб. 92 коп., пени (141 422 руб. 48 коп.) за их несвоевременную уплату, предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Посчитав решение инспекции недействительным, индивидуальный предприниматель обжаловала его в арбитражный суд.
Согласно ст. 346.11 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Переход на УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
Порядок и условия начала и прекращения применения УСН урегулированы ст. 346.13 НК РФ. В течение года приступить к работе по УСН могут вновь созданные организации (зарегистрированные предприниматели) или переставшие быть плательщиками ЕНВД, если велись только виды деятельности, облагаемые ЕНВД, в случаях, предусмотренных абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками этого налога, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход. Анализ вышеприведенных норм приводит к выводу: исключением из общего правила о моменте перехода на УСН являются только два случая:
- исключение из общего правила направлено на соблюдение принципа всеобщности и равенства налогообложения для действующих и вновь созданных (зарегистрированных) субъектов предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 3 НК РФ);
- гарантия недопустимости ухудшения положения налогоплательщика законодателем (ст. 57 Конституции РФ).
Суд, проанализировав ситуацию, пришел к выводу: обстоятельства, в связи с которыми индивидуальный предприниматель утратила право на применение ЕНВД, не связаны с принятием нормативного правового акта об отмене ЕНВД в отношении применяемого ею вида деятельности. В рассматриваемом случае имело место изменение физического показателя по собственному волеизъявлению налогоплательщика, заключившего дополнительное соглашение и увеличившего арендуемое помещение.
При таких обстоятельствах решение налоговой инспекции об отказе в применении УСН, а также действия налогового органа в связи с отказом в применении УСН с 4 сентября 2008 г. соответствуют нормам налогового законодательства, не нарушают прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

До окончания 2012 г. применение ЕНВД является обязательным для налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности, если эта система налогообложения введена в соответствующем субъекте РФ. Поэтому лицо, применявшее ЕНВД, вправе перейти на УСН до окончания года, только если оно по объективным причинам выбыло из категории плательщиков ЕНВД (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 по делу N А21-6882/2007, Северо-Кавказского округа от 26.03.2007 N Ф08-1188/2007-510А, Московского округа от 16.03.2012 по делу N А41-36987/10).

В 2013 г. эта норма изменится: применение ЕНВД станет добровольным, организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть плательщиками ЕНВД по собственному желанию, будут иметь право на основании уведомления перейти на УСН с начала месяца, когда была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (п. 2 ст. 346.13 НК РФ в новой редакции).

Положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают принятия налоговым органом каких-либо решений по поданному налогоплательщиком уведомлению о применении УСН. У налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомления о возможности или невозможности применения этого режима (Письмо ФНС России от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10690@).

Единственная форма, которая применяется в настоящее время для отказа в применении УСН на стадии перехода на нее, - Сообщение о невозможности рассмотрения заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-5), утв. Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@. Она направляется налогоплательщику в случае нарушения сроков, установленных ст. 346.13 НК РФ для подачи уведомления.

Контрагенты "упрощенца" зачастую настаивают на документальном подтверждении факта применения УСН их партнером по сделке. В связи с этим необходимо учитывать следующее.

До апреля 2010 г. действовал Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "О порядке ввода в действие новых форм документов для применения упрощенной системы налогообложения". В соответствии с этим документом налогоплательщик обращался в налоговый орган с вопросом, может ли он перейти на УСН. В ответ на свое обращение он получал от налогового органа уведомление о возможности применения УСН по форме N 26.2-2.

Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" данный документооборот был отменен.

Новым Приказом форма уведомления о возможности применения УСН не предусмотрена.

Нормами гл. 26.2 НК РФ не установлено принятия налоговым органом каких-либо решений по поданному налогоплательщиком заявлению. Поэтому у налоговых органов нет оснований для направления организации уведомления о возможности или невозможности применения УСН (Письмо ФНС России от 04.12.2009 N ШС-22-3/915@).

Вместе с тем, если налогоплательщик письменно обратится в налоговый орган с просьбой подтвердить факт применения им УСН, он получит информационное письмо по форме N 26.2-7, где налоговый орган подтвердит факт получения заявления о переходе на УСН (Письмо ФНС России от 22.04.2011 N КЕ-4-3/6584@).

Уведомление о возможности применения УСН, выданное налоговым органом в ранее действовавшем порядке, распространяет действие на весь период применения этого режима при условии соблюдения ограничений, предусмотренных ст. 346.13 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.11.2011 N 16-15/110954@).

Таким образом, для налогоплательщиков, перешедших на УСН до издания Приказа ФНС России N ММВ-7-3/182@, подтверждающим документом о возможности применения данного режима является уведомление, выданное по форме N 26.2-2. Остальные могут подтвердить свой статус информационным письмом, его заверенной копией, копией титульного листа налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-11-06/2/75).

 

Выбор объекта налогообложения

 

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, когда впервые применена УСН.

В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи уведомления о переходе на УСН налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, когда впервые применена упрощенная система налогообложения (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Статья 346.14 НК РФ позволяет налогоплательщику выбрать один из двух возможных объектов налогообложения - "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Пример. Общественная организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", 29 февраля 2012 г. заключила с Фондом поддержки публичной дипломатии договор о совместной деятельности, согласно которому фонд осуществляет целевое финансирование определенных мероприятий.
В марте 2012 г. фондом были перечислены денежные средства на счет организации.
Организация данные денежные средства использовала по целевому назначению и представила фонду соответствующий отчет.
3 апреля организация возвратила фонду неизрасходованные денежные средства.
В соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом), обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Если налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, стал в течение налогового периода участником договора о совместной деятельности, он на основании положений п. 4.1 (с 2013 г. - п. 4) ст. 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение указанного специального налогового режима с начала квартала, когда допущено указанное несоответствие.
Пунктом 7 ст. 346.13 НК РФ установлено: налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через год после того, как он утратил право на применение данного режима.
Таким образом, организация считается утратившей право на применение УСН с начала I квартала 2012 г.
Особенности заключения договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) регламентированы гл. 55 ГК РФ.
Так, в соответствии со ст. 1041 по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Расходы товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей.
При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости своего вклада в общее дело (ст. ст. 1044 и 1046).
Статьей 1048 предусмотрено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
При объединении в простое товарищество учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.
Целевыми поступлениями средства, передаваемые товарищами в рамках совместной деятельности, не являются.

Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода, если он уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, когда он предлагает изменить его (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Желательно использовать форму N 26.2-6 "Уведомление об изменении объекта налогообложения" согласно Приказу ФНС России N ММВ-7-3/182@.

В течение года налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Если налогоплательщик, применяющий объект "доходы", в течение налогового периода вступает в договор простого товарищества или договор доверительного управления имуществом (в любом качестве), он теряет право не применение УСН, переводится на общий режим налогообложения с начала квартала, когда допустил указанное несоответствие. Он сможет вернуться к применению УСН не ранее чем через год после того, как утратил право на применение этого режима, и с подачей соответствующего уведомления в налоговый орган (п. 4.1 (с 2013 г. - п. 4) и 7 ст. 346.13 НК РФ, Письма Минфина России от 30.05.2012 N 03-11-06/2/73, ФНС России от 27.01.2010 N 3-2-15/4@, от 10.11.2009 N ШС-22-3/848@).

При утрате права на применение УСН в связи с нарушением ограничения, установленного ст. 346.14 НК РФ, суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, когда они перешли на иной режим налогообложения.

Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

 

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН

 

Особенности исчисления налоговой базы при переходе налогоплательщика на УСН с иных режимов установлены ст. 346.25 НК РФ.

Организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, выполняют следующие правила:

1) на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на данный режим в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения. Это связано с переходом на кассовый метод учета доходов и расходов. Полученные авансы (предоплаты) должны войти в базу по единому налогу и учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения;

2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Это правило призвано предотвратить повторное налогообложение указанных сумм;

3) расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если их оплата была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если она была осуществлена после перехода на данный режим. Правило обеспечивает переход на кассовый метод признания доходов и расходов;

4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ. Это правило призвано исключить повторный счет расходов при определении налоговой базы по единому налогу;

5) в налоговом учете на дату перехода организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА, оплаченных до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", не определяется.

При переходе на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" организации, уплачивающей ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА, определяемая исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату ЕСХН, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения гл. 26.1 НК РФ.

При переходе на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" организации, применяющей ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА до перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС и НМА и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на УСН определяют остаточную стоимость ОС и НМА так же, как организации (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

 

Организация налогового учета

 

Налогоплательщики-"упрощенцы" обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Не являясь плательщиками НДС, организации и предпринимателя, применяющие УСН, не ведут книгу покупок и книгу продаж, журналы учета полученных и выданных счетов-фактур.

 

НДС в переходном периоде

 

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные организациями и предпринимателями с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, до перехода на УСН, после перехода на спецрежим подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом на новый режим налогообложения (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

Пример. Организация в сентябре 2012 г. получила аванс в счет поставки товаров, предусмотренной в 2013 г.
НДС с аванса перечислен в бюджет в октябре 2012 г.
10 января 2013 г. организация уведомила своего покупателя о переходе на УСН и вернула ему соответствующую сумму НДС с полученного в сентябре 2012 г. авансового платежа.
При заполнении декларации за IV квартал 2012 г. организация предъявила НДС, возвращенный покупателю, к вычету.

Возврат НДС покупателю (заказчику) в описанных обстоятельствах является обязательным.

При переходе организации (предпринимателя) на УСН суммы НДС, принятые им к вычету по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам, нематериальным активам, а также имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим (п. 3 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 18.04.2011 N 03-07-11/97, от 30.11.2010 N 03-07-11/463, от 20.07.2010 N 03-07-11/302, от 05.06.2007 N 03-07-11/150, от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в т.ч. ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ в периоде восстановления, т.е. в месяце, предшествовавшем переходу на УСН.

 

Ограничения на применение УСН

 

Налоговый кодекс РФ устанавливает несколько условий, при соблюдении которых налогоплательщик может продолжать применять УСН, - финансовые и имущественные ограничители, а также ограничение количества работников налогоплательщика.

Если по итогам отчетного (налогового) периода наступает хотя бы одно из событий, поименованных в п. 4.1 (с 2013 г. - в п. 4) ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщик теряет право на применение УСН:

1) сумма доходов налогоплательщика от реализации внереализационных доходов, денежных средств, полученных до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на этот спецрежим, за вычетом сумм, полученных после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, превысила 60 млн руб.

Начиная с 2014 г. эта величина будет ежегодно увеличиваться на коэффициент-дефлятор. С 2013 г. в случае одновременного применения УСН и новой патентной системы налогообложения при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения названного ограничения дохода учитываются доходы по двум этим специальным налоговым режимам;

2) в течение отчетного (налогового) периода в организации созданы представительство (представительства) или филиал (филиалы), внесены соответствующие изменения в учредительные документы;

3) организация стала заниматься видами деятельности, при ведении которых применение УСН запрещено (производство подакцизных товаров, игорный бизнес и др., упомянутые в п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

4) в течение отчетного (налогового) периода доля участия других организаций в организации, применяющей УСН, превысила 25% (см., например, Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-11-04/2/311);

5) допущено превышение максимальной средней численности работников (100 чел.) в каком-либо отчетном или налоговом периоде;

6) остаточная стоимость ОС и НМА (с 2013 г. - ОС), определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превысила 100 млн руб.;

7) налогоплательщик, применяющий объект налогообложения "доходы", вступил в простое товарищество;

8) налогоплательщик, применяющий объект налогообложения "доходы", заключил договор доверительного управления имуществом.

При совмещении УСН и ЕНВД ограничения по численности работников и стоимости ОС и НМА (с 2013 г. - ОС), установленные гл. 26.2 НК РФ, определяются исходя из всех осуществляемых такими организациями и предпринимателями видов деятельности (п. 4 ст. 346.12, п. п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

В каждом из перечисленных выше случаев налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала квартала, когда допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, когда они перешли на иной режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Налогоплательщик, утративший право на применение УСН, обязан сообщить об этом и о переходе на иной режим налогообложения в налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, когда он вышел за допустимые рамки (п. 5 ст. 346.13).

В случае, когда налоговому органу стало известно о превышении ограничений, он обязан направить налогоплательщику Сообщение о несоответствии требованиям применения упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-4, утвержденной Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ (Письмо ФНС России от 02.11.2010 N ШС-37-3/14713@).

Рассмотрим порядок расчета налогоплательщиками ряда показателей, определяющих возможность применения УСН.

 

Средняя численность работников налогоплательщика

 

Для целей перехода на УСН и ее применения средняя численность работников налогоплательщика не должна превышать 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12, п. п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Расчет этого показателя производится в порядке, предусмотренном Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435. Согласно этому документу (п. п. 77 - 83) средняя численность работников организации включает:

• среднесписочную численность работников;
• среднюю численность внешних совместителей;
• среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Физические лица, с которыми заключены авторские договоры или имущественные сделки (например, договоры аренды), не включаются в численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-11-04/2/199).

Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

1) исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня исходя из продолжительности рабочей недели, например:

- 40 часов - на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);

- 36 часов - на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);

- 24 часа - на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе);

2) затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. За дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).

Работники, которым в соответствии с законодательством установлена сокращенная продолжительность рабочего времени, включая инвалидов, в среднесписочной численности учитываются как целые единицы.

Лица, работавшие неполное рабочее время по инициативе работодателя, учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы. Можно применить упрощенный способ подсчета.

Пример. В организации пять работников в сентябре были заняты на работе неполное рабочее время: два работника отработали по четыре часа в день, каждый из них по 22 рабочих дня. Они учитываются за каждый рабочий день как 0,5 человека (4,0 : 8); три работника отработали по 3,2 часа в день 22, 10 и пять рабочих дней соответственно. Эти работники учитываются за каждый рабочий день как 0,4 человека (3,2 : 8). Средняя численность не полностью занятых работников составила 1,7 человека ((0,5 чел. - 22 раб. дн. + 0,5 чел. - 22 раб. дн. + 0,4 чел. - 22 раб. дн. + 0,4 чел. - 10 раб. дн. + 0,4 чел. - 5 раб. дн.) : 22 раб. дн.). Эта численность учитывается при определении среднесписочной численности работников.

Средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время. Средняя численность внешних совместителей за год определяется путем суммирования средней численности за все месяцы года и деления полученной суммы на 12.

Средняя численность работников (включая иностранных граждан), выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности. Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия договора независимо от срока выплаты вознаграждения. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день. Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за год определяется путем суммирования средней численности за все месяцы года и деления полученной суммы на 12.

Если работник, состоящий в списочном составе, заключил договор гражданско-правового характера с этой же организацией, он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. В случае заключения договора гражданско-правового характера между организацией и учебным заведением о прохождении учащимися общеобразовательных учреждений производственной практики в организации в ее отчет включаются данные о численности и заработной плате учащихся независимо от того, как начислялась заработная плата - непосредственно учащимся или перечислялась учебному заведению.

В среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются:

• индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, заключившие с организацией договор гражданско-правового характера и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги;
• лица несписочного состава, не имеющие с организацией договоров гражданско-правового характера;
• лица, с кем заключены авторские договоры на передачу имущественных прав.

Показатели среднесписочной численности, средней численности внешних совместителей и средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, необходимо суммировать. Совокупное количество работников (средняя численность) после исчисления суммы не должно превышать 100 человек за отчетный (налоговый) период. В противном случае организация или индивидуальный предприниматель - работодатель не имеют права на переход на УСН или обязаны сменить УСН на общий режим налогообложения с начала квартала, когда допущено превышение.

 

Определение остаточной стоимости основных средств налогоплательщика для подтверждения права на применение УСН

 

Подпункт 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ лишает права на применение УСН организации, у которых остаточная стоимость ОС и НМА, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. Таким фирмам запрещен переход на УСН, а для налогоплательщика, который уже применял этот налоговый режим и допустил превышение названного ограничения, предусмотрен автоматический перевод на общий режим налогообложения с начала квартала, когда допущено указанное превышение.

С 2013 г. при подсчете стоимости амортизируемого имущества для целей применения данного ограничения НМА учитываться не будут (пп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Для обеспечения правильного подхода к оценке имеющихся активов необходимо учитывать два правила, заложенные в пп. 16 п. 3 ст. 346.12:

• при подсчете учитываются объекты, подлежащие амортизации и признающиеся амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ;
• остаточная стоимость объектов определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Капитальные вложения в арендованные объекты, рассматриваемые гл. 25 НК РФ в качестве объектов амортизируемого имущества, при подсчетах не учитываются, т.к. не классифицируются как основные средства, а представляют собой особый вид амортизируемого имущества.

Амортизируемым согласно ст. 256 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общем порядке.

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника в соответствии с законодательством об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника или созданное в соответствии с законодательством об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в т.ч. форвардные, фьючерсные, опционные контракты).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

• имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
• объекты внешнего благоустройства (лесного, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
• имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также указанное в пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ;
• приобретенные права на результаты и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Стоимость перечисленных выше объектов, не подлежащих амортизации или исключаемых из состава амортизируемого имущества, не следует включать в суммарную стоимость амортизируемого имущества, которая не должна превысить 100 млн руб.

В силу п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством, включаются в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Именно это правило следует учитывать, принимая или не принимая во внимание при подсчете стоимость соответствующего объекта. Нормы законодательства о бухучете, не требующие подачи документов на госрегистрацию прав на объект для признания его основным средством, в данном случае значения не имеют по смыслу пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Пример. Организация, применяющая УСН, приобрела объект недвижимости, который был передан ей по акту продавцом 21 ноября 2011 г.
В том же месяце объект введен в эксплуатацию.
По нему начислялась амортизация в бухгалтерском учете, начиная с декабря 2011 г.
С учетом стоимости объекта совокупная остаточная стоимость основных средств в ноябре 2011 г. превысила 100 млн руб. Однако документы на государственную регистрацию прав на объект были поданы в феврале 2012 г. Следовательно, для целей гл. 25 НК РФ объект относится к амортизируемому имуществу только с февраля 2012 г.
В силу пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость ОС и НМА, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. При этом учитываются только ОС и НМА, подлежащие амортизации и признающиеся амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
На этом основании следует считать, что организация утрачивает право на применение УСН не в IV квартал 2011 г., а с начала 2012 г.

Принципы оценки основных средств определены разд. II ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Первоначальная стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в период применения УСН, включает НДС, уплаченный при его приобретении, создании, строительстве (с учетом пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Правила оценки нематериальных активов определены ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

 

Сентябрь 2012 г.