Имеет ли смысл заявлять о смягчающих обстоятельствах, если решение по проверке уже не оспорить

Известно, что при наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, штраф должен быть уменьшен как минимум в два раза (Пункт 3 ст. 114 НК РФ). При этом к таким обстоятельствам может быть отнесено все, что может вызвать у налоговой или судей ощущение несоразмерности наказания проступку, сочувствие или жалость (Пункт 1 ст. 112 НК РФ).

И все-таки бывает, что при назначении наказания (и даже при обжаловании решения о привлечении к ответственности в суде) обстоятельства, на которые вы ссылались как на смягчающие, ни налоговиками, ни судьями учтены не были. А может быть, вы просто забыли о них заявить. Можно ли заявить о них и снизить размер штрафа на более поздних этапах привлечения к налоговой ответственности? Посмотрим, должен ли суд учесть наличие смягчающих обстоятельств при оспаривании вами таких актов налогового органа, как:
- требование об уплате штрафа (Пункты 1, 2, 5, 8 ст. 69 НК РФ);

- решение о взыскании штрафа за счет денег на ваших банковских счетах (Пункты 3, 10 ст. 46 НК РФ);
- инкассовое поручение на перечисление сумм штрафа в бюджет (Пункты 4, 10 ст. 46 НК РФ);
- решение о взыскании штрафа за счет вашего имущества (Пункты 1, 8 ст. 47 НК РФ).

Аргументы против

В Налоговом кодексе говорится, что обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговой санкции (Пункт 4 ст. 112 НК РФ).
Причем есть решения, в которых суды приходили к выводу, что и требование об уплате штрафа, и решения о его взыскании, и инкассовое поручение являются, по сути, процедурными документами, направленными на исполнение решения налогового органа о взыскании штрафа, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (Пункт 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4 НК РФ). Поэтому суммы штрафов во всех этих документах должны быть одинаковыми. Кроме того, ни при принятии налоговым органом этих процедурных документов, ни при их обжаловании в суде речь о применении налоговых санкций уже не идет. Соответственно, нет оснований применять и обстоятельства, смягчающие ответственность (Постановления ФАС СЗО от 15.05.2009 по делу N А56-37692/2008).

А ВАС РФ - "за"

Однако следует учитывать, что процесс применения налоговой санкции состоит не только из назначения штрафа, но и из его взыскания (Пункт 2 ст. 114 НК РФ). Следовательно, все документы, опосредующие исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности, - это документы о применении штрафа. А Президиум ВАС РФ еще 10 лет назад указал на то, что суд, решая вопрос о применении налоговых санкций, обязан учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.03.2001 N 8337/00). Как вы помните, тогда налоговые штрафы взыскивались исключительно через суд, поэтому ВАС РФ говорил об обязанности суда учитывать смягчающие обстоятельства при наложении санкций. Но и сейчас, когда налоговые штрафы могут взыскиваться с организаций и предпринимателей в безакцептном порядке, минуя суд, позиция ВАС РФ остается неизменной (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08).
Более того, по мнению ВАС РФ, даже если вы уже обжаловали решение о привлечении к налоговой ответственности и при этом исследовались смягчающие обстоятельства, при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании штрафа суд обязан заново полно и всесторонне исследовать вопрос о наличии таких обстоятельств.

Примечание
Напомним, что в общем случае налоговый штраф может быть взыскан только через суд, если налоговый орган пропустил:
(или) двухмесячный срок для принятия решения о взыскании штрафа за счет денег на банковских счетах организации или предпринимателя (Пункты 3, 10 ст. 46 НК РФ);
(или) годичный срок для принятия решения о взыскании штрафа за счет имущества организации или предпринимателя (Пункты 1, 8 ст. 47 НК РФ).
Оба этих срока исчисляются со дня истечения срока для уплаты штрафа, установленного в требовании (Пункты 3, 10 ст. 46, п. п. 1, 8 ст. 47 НК РФ).

Из этой позиции ВАС РФ можно сделать вывод, что о применении обстоятельств, смягчающих ответственность, вы можете заявить при оспаривании и требования об уплате штрафа, и решения о его взыскании, и инкассового поручения. А суд в свою очередь обязан будет исследовать вопрос об их применении, даже если вы заявляли о них при обжаловании решения о привлечении к ответственности, а они не были учтены налоговым органом и судом. Есть и суды, которые с этим выводом согласны (Постановления ФАС ВСО от 07.03.2007 N А33-13296/06-Ф02-1041/07).

* * *

Конечно, не факт, что суд учтет обстоятельства, на которые вы ссылаетесь, в качестве смягчающих ответственность и снизит размер штрафа, но попытаться добиться этого стоит на любой стадии наложения или взыскания санкции.

Налоговые проверки, Налоговая ответственность