Законность оптимизации налогообложения

Вопрос законности методов, применяемых для оптимизации налогообложения, становится все более актуальным. Для его решения следует, прежде всего, выделить критерии законности.

Сразу же оговоримся: в российском законодательстве нет понятия "налоговая оптимизация". Не установлены и правила, определяющие пределы дозволенного при оптимизации налогообложения.
Для некоторых налогоплательщиков основополагающим является принцип "все, что в НК РФ не запрещено, - разрешено". Судебная практика данную позицию не подтверждает.

Если проанализировать судебные споры по налоговым вопросам, а также разъяснительные письма официальных органов, можно выделить четыре основных принципа, которые необходимо соблюдать при налоговом планировании для своей безопасности:

- добросовестность налогоплательщика;

- наличие деловой цели;

- преимущество экономического смысла, а не юридической формы;

- реальность экономической деятельности.

Рассмотрим каждый принцип в отдельности.

Добросовестность налогоплательщика

Формальное соблюдение законодательства не означает автоматически, что действия налогоплательщика являются добросовестными. Недобросовестные действия, даже если они формально соответствуют закону, не могут быть признаны законными.

Термин "добросовестность/недобросовестность" налогоплательщика начал широко использоваться при разрешении налоговых споров после его применения Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О (далее - Определение КС РФ N 138-О) при разрешении дела об уплате налогов через так называемые проблемные банки.

Если налогоплательщик намеренно создавал схему расчетов через проблемные банки, заведомо зная, что деньги в бюджет не поступят, он является недобросовестным. Его обязанность по уплате налога в бюджет не может считаться исполненной, даже несмотря на то, что формально он исполнил требование закона и направил платежное поручение в банк (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 по делу N А29-12985/2005а).

Необходимо рассмотреть характерные ситуации, поясняющие этот принцип.

Компания приобретает товар у фирмы-"однодневки" (не подающей отчетность и не уплачивающей налоги) и принимает к вычету НДС в цене приобретенных товаров. Фактически контроль над "однодневкой" осуществляется самой компанией. Такой налогоплательщик согласно позиции арбитража является недобросовестным, т.к. заведомо знает о неисполнении обязанностей налогоплательщика его контрагентом, а принятие им к вычету НДС - неправомерным (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 по делу N А79-9108/2005).

Встречаются ситуации, когда предприятие приобретает товары у фирм-"однодневок", но доказать взаимозависимость налогоплательщика - покупателя товаров и "однодневки"-поставщика формально нельзя. В таких случаях есть один нюанс: если фирмами-"однодневками" является большинство контрагентов налогоплательщика, суды нередко признают последнего недобросовестным. Разве может большинство контрагентов нормальной фирмы, работающей на реальном рынке, не сдавать отчетность и оказаться зарегистрированными на лиц без определенного места жительства? По мнению судов - нет (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 N Ф08-2921/2006-1225А и ФАС Уральского округа от 15.02.2006 N Ф09-1541/05-АК).

Вообще суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком своими правами (например, правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими).

Концепция экономической целесообразности или деловой цели

Данный принцип означает: если действия налогоплательщика не имеют так называемой деловой цели, а ставят основной задачей лишь получение налоговых выгод, то действия налогоплательщика могут быть признаны незаконными (а в налоговых выгодах в этом случае отказывают).

Для иллюстрации приведем пример, когда компания перевела большинство своего персонала в отдельную, специально созданную компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения, и использовала в дальнейшем его по договору найма персонала (часто встречающаяся схема снижения единого социального налога). При этом единственной экономической причиной перевода, по указанию самой компании, являлась возможность оптимизировать налоги. В такой ситуации правомерно решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налогов, сэкономленных при переходе на данную схему.

Правомерность такого подхода налоговых органов признают и суды. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08 РФ сделан вывод о том, что подобная схема (ее еще называют аутсорсингом персонала или аутстаффингом) с "привлечением" персонала фирмы, использующей специальный режим налогообложения, позволяет компании, находящейся на общем режиме налогообложения, недобросовестно минимизировать налоги путем уклонения от уплаты ЕСН.

Концепция преимущества экономического содержания над юридической формой

Налоговые последствия определяются не юридической формой, а экономической сущностью действий и деловой целью участников.

Приведем пример из практики. Налогоплательщик не стал заключать с покупателем договор купли-продажи основных средств, а внес их в качестве вклада в уставный капитал созданной им дочерней организации. Затем налогоплательщик продал основные средства, оформив сделку как продажу доли в уставном капитале вновь созданной организации. В результате собственником имущества стала организация-покупатель, а налогоплательщик-продавец сэкономил на налоге на добавленную стоимость (при уступке доли в уставном капитале НДС не платится; если же товар был бы продан по договору купли-продажи, НДС со стоимости товара необходимо было бы уплатить).

Несмотря на то что налогоплательщик прямо не нарушил никакие нормы законодательства, налоговый орган при проверке наверняка доначислит налогоплательщику НДС, пени и наложит штраф.

Другой яркий пример, иллюстрирующий данный принцип: организация заключала договоры займа с другой организацией. В счет погашения этого займа она поставляла свою продукцию заимодавцу.

При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитают займы предоплатой за продукцию и доначислят налог на добавленную стоимость с полученных авансов (займов), т.к. деловой целью предприятий было не получение и предоставление займа, а получение продукции. Заем нужно рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции, и с него необходимо уплачивать налог на добавленную стоимость.

Известны случаи, когда организации, не имеющие на балансе или в аренде никаких основных фондов и содержащие в штате только директора, умудрялись оказывать и транспортные, и полиграфические, и любые другие услуги. При этом заказчики не очень часто интересуются наличием у исполнителя достаточной материально-технической базы для исполнения подписанного соглашения. Их больше интересует порядок расчетов и прочие условия.

Синхронизация юридических и фактических действий не только важна для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но и имеет огромное значение для отражения возможных подозрений со стороны проверяющих.

Это связано, в частности, с существованием в Гражданском кодексе РФ таких понятий, как "недействительная сделка", "притворная сделка", "мнимая сделка", "недееспособный гражданин" и т.д., а также с наличием в Уголовном кодексе РФ статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству, фиктивному банкротству, отмыванию денежных средств и имущества и т.п.

Требование реальности экономической деятельности

Только при отражении в налоговой отчетности реальных хозяйственных операций схемы налогового планирования являются законными.

В качестве примера приведем распространенную ситуацию, когда общество передало функции единоличного исполнительного органа (руководителя, генерального директора) управляющей компании и уменьшала налог на прибыль на расходы по оплате ее услуг. При этом, как было установлено налоговой проверкой, фактическое управление предприятием осуществлялось самим обществом, без реального участия управляющей компании. Об этом свидетельствовали: территориальная удаленность управляющей компании, фактическая передача бывшему генеральному директору, переведенному на другую должность, всего оперативного руководства компанией; отсутствие изменений в штатном расписании (все работники аппарата управления остались на своих местах, функции их не поменялись). Суд посчитал данные факты основанием для выражения сомнений в экономической оправданности затрат на оплату услуг по управлению юридическим лицом (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33)).

Ранее подходы судов при оценке законности действий налогоплательщика были самими различными и порой противоречили друг другу. ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление ВАС РФ N 53) определил перечень критериев, по которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Еще одним важным элементом Постановления являются предусмотренные им гарантии интересов добросовестного налогоплательщика.

Налоговая ответственность, Оптимизация налогов