Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Взаимозависимость организаций в целях налогообложения

 

Взаимозависимость налогоплательщиков в обязательном порядке должна учитываться при построении различных финансово-хозяйственных схем, использовании методов налогового планирования.

Особое значение для целей налогообложения взаимозависимость имеет в холдинговых структурах. Последним как раз присущи сложные взаимосвязи между организациями - участниками холдинга.

Можно назвать следующие правовые обстоятельства, при которых взаимозависимость налогоплательщиков оказывает влияние на налогово-правовые последствия их хозяйственной деятельности:

1. Взаимозависимость налогоплательщиков дает налоговым органам право проверять и пересматривать правильность применения цен по сделкам для целей налогообложения и доначислять налоги и пени исходя из рассчитанных налоговым органом рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Здесь отметим, что произвольно по своему усмотрению пересматривать примененные налогоплательщиками цены по сделкам налоговые органы не могут, для этого нужны законодательно предусмотренные основания (см. п. п. 1 - 3 ст. 40 НК РФ). Взаимозависимость налогоплательщиков - одно из таких оснований. С точки зрения налоговых рисков для налогоплательщика это, пожалуй, самое отрицательное "последствие" взаимозависимости.

2. При приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обязательном порядке в числе доходов налогоплательщика для целей исчисления НДФЛ подлежит учету материальная выгода, полученная от такого приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). При этом налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ). Иными словами, материальная выгода выступает здесь как разница между ценой реализации продавцом товара (работы, услуги) "независимому" покупателю и ценой реализации идентичного (однородного) товара (работы, услуги) продавцом взаимозависимому налогоплательщику.

3. В случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик-покупатель утрачивает право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

4. Взаимозависимость субъектов строительной деятельности (заказчика, генерального подрядчика, субподрядчиков) учитывается при определении срока существования строительной площадки иностранной организации на территории Российской Федерации (п. п. 2, 4 ст. 308 НК РФ).

5. В соответствии с п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отношения взаимозависимости могут послужить основанием возложения на налогоплательщика ответственности за действия своих контрагентов. Это своего рода исключение из принципа самостоятельности и независимости субъектов хозяйственной деятельности. Таким образом, например, налогоплательщику может быть отказано в признании расходов при исчислении налога на прибыль и в применении налогового вычета по НДС по той причине, что налогоплательщик (либо его взаимозависимые лица) имеет отношения взаимозависимости с недобросовестным контрагентом.

Как видим, взаимозависимость налогоплательщиков в определенных ситуациях может оказать существенное влияние на налоговые обязательства.

Однако само определение взаимозависимости в некоторых случаях вызывает ряд сложностей в правоприменительной практике.

Рассмотрим некоторые аспекты отношений взаимозависимости между налогоплательщиками-организациями и влияние данных отношений на налоговые обязательства.

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Обращает на себя внимание тот факт, что перечень законодательно установленных оснований взаимозависимости для целей налогообложения не велик. Кроме того, к организациям-налогоплательщикам может быть применено только одно основание - непосредственное и (или) косвенное участие в другой организации при суммарной доле такого участия более 20 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).

Пример 1.

Взаимозависимыми организациями согласно пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ являются следующие организации:

а) ООО "Ромашка" владеет долей в уставном капитале ООО "Союз" в размере 21% (непосредственное участие). В данном случае ООО "Ромашка" и ООО "Союз" являются взаимозависимыми;

б) ООО "Ромашка" владеет 50% акций ОАО "Светлана", которое, в свою очередь, владеет долей в уставном капитале ООО "Союз" в размере 50%.

В этом случае ООО "Ромашка" и ООО "Союз" являются взаимозависимыми организациями по признаку косвенного участия в уставном капитале. При этом доля косвенного участия определяется в виде произведения долей непосредственного участия, т.е. в данном случае доля косвенного участия ООО "Ромашка" в ООО "Союз" составляет 25% (50% x 50%);

в) ООО "Ромашка" владеет долей в уставном капитале ООО "Союз" в размере 10%. Кроме того, ООО "Ромашка" владеет 25% акций ОАО "Светлана", которое, в свою очередь, владеет долей в уставном капитале ООО "Союз" в размере 50%.

В этом случае ООО "Ромашка" и ООО "Союз" являются взаимозависимыми организациями по признаку непосредственного и косвенного участия в уставном капитале. Доля участия ООО "Ромашка" в ООО "Союз" в данном случае определяется как сумма долей непосредственного и косвенного участия: 10% + (25% x 50%) = 22,5%.

Непосредственное и (или) косвенное участие в другой организации в значении пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ предполагает участие именно в уставном (складочном) капитале организации. Как верно отметил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 6 мая 2008 г. по делу N А65-24720/07, иное участие, например участие в товарообороте организации или в производственной деятельности организации, для определения взаимозависимости в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ не учитывается.

Пример 2.

Магазин розничной торговли ООО "Уют" является официальным дистрибьютором предприятия - изготовителя средств бытовой химии ОАО "Чистота". При этом 90% реализуемого товара ООО "Уют" закупает у ОАО "Чистота" по прямому договору поставки. Однако ОАО "Чистота" не участвует в уставном капитале ООО "Уют", равно как и ООО "Уют" не владеет акциями ОАО "Чистота".

В рассмотренной ситуации, несмотря на тесные хозяйственные связи между ООО "Уют" и ОАО "Чистота" и определяющую долю участия ОАО "Чистота" в хозяйственной деятельности ООО "Уют", не имеется оснований для признания данных организаций взаимозависимыми в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, поскольку отсутствует факт участия в уставном капитале другой организации.

Следует отметить, что установленные в п. 1 ст. 20 НК РФ признаки взаимозависимости не требуют судебного подтверждения. В данном случае изначально презюмируется возможность влияния на условия или экономические результаты деятельности налогоплательщиков.

В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Обратим внимание, что если в п. 1 ст. 20 НК РФ речь идет о законодательно установленных основаниях взаимозависимости, то в п. 2 ст. 20 НК РФ признание взаимозависимости отнесено к компетенции суда. Буквальное толкование п. 2 ст. 20 НК РФ долгое время оставляло неразрешенным вопрос:

а) должен ли налоговый орган первоначально (до вынесения своего решения) обращаться в суд для признания отношений взаимозависимости и только после этого применять налоговые последствия взаимозависимости

либо

б) налоговый орган вправе своим решением устанавливать взаимозависимость, доначислять исходя из этого налогоплательщику налоги, начислять пени и штрафы, и только при обжаловании налогоплательщиком данного решения в суд отношения взаимозависимости должны быть подтверждены судом.

Данный вопрос разрешил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В пункте 1 данного документа указано, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 НК РФ).

Таким образом, налоговый орган не обязан предварительно (до вынесения своего решения) обращаться в суд для признания отношений взаимозависимости налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.

На практике применение п. 2 ст. 20 НК РФ для установления отношений взаимозависимости сопряжено с определенными трудностями и, как правило, вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Объясняется это тем, что в приведенной норме не содержится даже ориентировочных критериев, позволяющих признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения.

Попытка конституционно-правового толкования п. 2 ст. 20 НК РФ предпринята Конституционным Судом РФ. В Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О Конституционный Суд РФ указал, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Данным разъяснением Конституционный Суд РФ, безусловно, в определенной степени ограничил право судов признавать лица взаимозависимыми по п. 2 ст. 20 НК РФ, установив, что основания для этого должны быть указаны в правовых актах. С другой стороны, остается открытым вопрос о перечне таких правовых актов.

В числе возможных факторов, оказывающих влияние на результаты сделок, в правовых актах названы следующие отношения и правовые связи между хозяйствующими субъектами:

- заинтересованность в совершении сделки, заинтересованные лица (п. 1 ст. 81 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 1 ст. 45 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 22 Федерального закона N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", п. 1 ст. 27 Федерального закона N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях");

- аффилированные лица (ст. 4 Закона РСФСР N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках");

- основное и дочернее хозяйственные общества (ст. 105 Гражданского кодекса РФ);

- преобладающее (участвующее) и зависимое хозяйственные общества (ст. 106 Гражданского кодекса РФ);

- взаимосвязанные лица (пп. 2 п. 1 ст. 5 Закона РФ N 5003-1 "О таможенном тарифе").

Однако, безусловно, остается определенная неясность в отношении предполагаемых п. 2 ст. 20 НК РФ оснований для установления отношений взаимозависимости.

Анализ судебно-арбитражной практики по применению п. 2 ст. 20 НК РФ позволяет выделить следующие основные позиции арбитражных судов:

- организации могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, если учредителями данных организаций являются одни и те же лица (п. 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 октября 2002 г. по делу N А38-17/98-02);

- с учетом конкретных обстоятельств взаимозависимыми лицами могут быть признаны юридическое лицо и его руководитель (п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2004 г. по делу N Ф04/1439-446/А27-2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 апреля 2006 г. по делу N А17-2238/5-2005);

- суд признал взаимозависимыми для целей налогообложения юридическое лицо и его работников (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2004 г. по делу N Ф04-5619/2004(А70-3744-19));

- взаимозависимыми лицами могут быть признаны акционерное общество и его акционер, владеющий контрольным пакетом акций данного акционерного общества (п. 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71);

- суд посчитал налогоплательщика и его контрагента взаимозависимыми на том основании, что директор налогоплательщика является учредителем контрагента, одно и то же лицо является главным бухгалтером обеих организаций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. по делу N А56-19172/2005);

- при определенных обстоятельствах субъекты хозяйственной деятельности могут быть признаны взаимозависимыми в связи с ранее существовавшими тесными корпоративными отношениями (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 января 2005 г. по делу N Ф08-6499/2004-2474А);

- для признания лиц взаимозависимыми по п. 2 ст. 20 НК РФ одних оснований взаимозависимости, указанных в других правовых актах, недостаточно. Налоговый орган обязан доказать, а суд - установить и подтвердить в своем решении, что отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 декабря 2007 г. по делу N Ф04-145/2007(166-А03-25), Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2007 г. по делу N А78-5307/06-Ф02-4651/07, от 25 сентября 2008 г. по делу N А19-9870/07-33-57-5-Ф02-4700/08, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14 мая 2008 г. по делу N Ф03-А04/08-2/1542, от 28 мая 2008 г. по делу N Ф03-А73/08-2/1523, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2007 г. по делу N А56-4500/2007, от 14 апреля 2008 г. по делу N А05-9182/2007).

Пример 3.

ОАО "Светлана" владеет долями в размере 50% в уставном капитале двух организаций - ООО "Ромашка" и ООО "Союз".

В данном случае в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми организациями по признаку непосредственного участия в уставном капитале являются ОАО "Светлана" и ООО "Ромашка", а также ОАО "Светлана" и ООО "Союз".

Однако при заключении сделки между ООО "Ромашка" и ООО "Союз" данные организации также могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 20 НК РФ. Основаниями для этого могут выступить отношения аффилированности (ст. 4 Закона РСФСР N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках") и заинтересованности (п. 1 ст. 45 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") между ОАО "Светлана", ООО "Ромашка" и ООО "Союз".

Между тем для применения каких-либо налогово-правовых последствий взаимозависимости налоговый орган обязан доказать, что отношения между ООО "Ромашка" и ООО "Союз" объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, для целей минимизации налоговых рисков при осуществлении предпринимательской деятельности в обязательном порядке должны учитываться признаки взаимозависимости между хозяйствующими субъектами.

В идеале отношений взаимозависимости между участниками сделок следует избегать. Если это по каким-либо причинам невозможно, необходимо особое внимание уделять следующим аспектам:

- документальное оформление и подтверждение совершенной сделки (безупречно оформленные договор, акты, накладные, иная первичная документация и т.д.);

- соответствие примененных цен по сделке рыночным ценам;

- экономическая оправданность и экономический смысл совершенной сделки, деловая цель сделки.

Следует помнить, что признаки взаимозависимости между хозяйствующими субъектами - это всегда потенциальная причина претензий со стороны налоговых органов.