Вычеты НДС на основании счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ и по исправленным счетам-фактурам

Вычеты на основании счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от уплаты налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2007 N А33-11583/05-Ф02-3064/07 признано, что в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ НДС в бюджет обязаны уплатить только те налогоплательщики, которые перешли на УСН и выставляют счета-фактуры с выделением суммы НДС. Поскольку налогоплательщик в кассовых чеках, выдаваемых физическим лицам, сумму НДС не выделял и счета-фактуры не выставлял, он не обязан перечислять НДС в бюджет, несмотря на то что согласно смете затрат в стоимость был включен НДС.

Вопрос о возможности применения налоговых вычетов покупателем по счетам-фактурам, выставленным указанными лицами, является спорным.

Федеральная налоговая служба в Письме от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 высказала мнение, что покупатель не имеет права на вычет по счету-фактуре, который выставил продавец, не являющийся плательщиком НДС.

Минфин России в Письме от 11.07.2005 N 03-04-11/149 дал другое разъяснение.

Если поставщик, применяющий УСН, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и при этом были соблюдены все вышеперечисленные условия, то вычет сумм НДС применяется в общеустановленном порядке. При этом следует отметить, что согласно п. 5 ст. 173 НК РФ вся сумма НДС, указанная в таком счете-фактуре, подлежит уплате поставщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, в бюджет.

Обширная арбитражная практика подтверждает право на вычет у покупателя на основании счетов-фактур, выставленных:

- по операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (Определение ВАС РФ от 11.02.2008 N 1358/08, Постановления ФАС Центрального округа от 11.02.2008 N А14-5001-2007/205/28, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2008 N А42-5583/2007, от 17.01.2008 N А42-1898/2007, ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 N А65-7529/07-23);

- поставщиками, не являющимися плательщиками НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или получившими освобождение от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ (Определения ВАС РФ от 09.06.2008 N 7156/08 и от 14.05.2008 N 5875/08, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.07.2008 N А33-16437/07-Ф02-3580/08, ФАС Московского округа от 08.04.2008 N КА-А40/2719-08-П, ФАС Уральского округа от 29.09.2008 N Ф09-6975/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2008 N Ф04-5905/2008(12527-А45-25), ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2008 N Ф08-173/08-62А, ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2008 N А52-4037/2007, ФАС Поволжского округа от 09.09.2008 N А57-7577/07).

Вычеты по исправленным счетам-фактурам

По мнению Минфина и ФНС России, вычет на основании исправленного счета-фактуры предоставляется в период исправления.

Такая позиция приведена в Письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, согласованном с Минфином России.

Покупатель, который в предыдущем налоговом периоде занес счет-фактуру в книгу покупок, получив исправленный счет-фактуру, должен:

- сделать запись об аннулировании счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений;

- в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подвести итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам);

- используя уменьшенный на всю сумму аннулированного счета-фактуры показатель по строке "Всего" дополнительного листа, внести изменения в налоговую декларацию и представить ее в налоговый орган, доплатить НДС в сумме, указанной в аннулированном счете-фактуре.

Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производятся в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

Эта позиция не изменилась и до настоящего времени (см. Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/53).

Суды считают, что вычет по исправленному счету-фактуре предоставляется в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось это право.

Об этом говорится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 14227/07 и от 03.06.2008 N 615/08, ФАС Московского округа от 17.04.2009 N КА-А41/1948-09 и от 22.07.2009 N КА-А40/6386-09.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2009 N Ф04-5838/2008(18624-А81-25), Ф04-5838/2008(18759-А81-25) (позиция поддержана ВАС РФ в Определении от 30.04.2009 N ВАС-4410/09) указал на то, что момент применения налоговых вычетов не связан с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.

Суд указал, что данный вывод подтверждается правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05, согласно которой налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.

Технически это можно сделать, заполнив дополнительный лист книги покупок за налоговый период, в котором право на вычет появилось таким образом.

Пример 4. Сумма "Всего" по книге покупок за I квартал составила 3 000 000 руб. Один из счетов-фактур, в котором предъявленная сумма НДС, составляла 630 000 руб., во II квартале исправлен на сумму 605 000 руб.

В дополнительном листе книги покупок за I квартал отражается:

	Вариант
	Минфина и ФНС России	предлагаемый
Всего по книге покупок за I квартал	3 000 000	3 000 000
Аннулируется исправленный счет-фактура	630 000	630 000
Записывается исправленный счет-фактура		605 000
Всего по книге покупок за I квартал	2 370 000	2 975 000
К доплате за I квартал	630 000	25 000

Вычет по исправленному счету-фактуре в сумме 605 000 руб. предоставляется во II квартале.

НДС, Вычет НДС, Счет-фактура