Как вернуть и зачесть переплату по налогам без сдачи уточненной декларации

Излишняя уплата налога далеко не всегда связана с ошибкой бухгалтера. На это могут быть и иные причины. К примеру, новая норма Налогового кодекса допускает различные толкования. В Минфине и ФНС, как водится, настаивают на трактовке в пользу бюджета. В компании первоначально решают не спорить с инспекторами и платить налог в соответствии с позицией налоговых чиновников. Затем ситуация становится другой: либо чиновники сами меняют мнение на благоприятное для налогоплательщиков, либо Высший Арбитражный Суд РФ признает их подход неправомерным, либо в окружном арбитражном суде складывается положительная практика. При таком повороте событий многие решают пересчитать свои налоговые обязательства за прошлые периоды и вернуть либо зачесть переплаченный налог.
Другой пример: по итогам выездной проверки инспекторы доначисляют компании один из уменьшающих налогооблагаемую прибыль налогов. Компания не соглашается и обжалует решение инспекции в суде. Проиграв спор, налогоплательщик отражает в учете недоимку и погашает ее. В результате у него возникает переплата по налогу на прибыль, которую можно вернуть или зачесть.

Некоторые компании обзаводятся так называемой налоговой подушкой. Под ней подразумевают некритичную для фирмы переплату налога за прошлые периоды, которую сохраняют намеренно на случай выявления инспекцией недоимки за один из последующих периодов. Тогда "подушка" избавит от пеней и штрафов или хотя бы уменьшит их размер (п. 42 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). "Подушку" приходится время от времени обновлять, заменяя свежими те суммы, по которым истекает трехлетний срок давности на возврат и зачет (ст. 78 НК). Иначе они "сгорят" и так навсегда и останутся в бюджете. То же самое касается излишне уплаченных налогов, сохраняемых в бюджете по неофициальному требованию инспекции. Не секрет, что наличие постоянной переплаты определенного размера налоговые инспекторы зачастую ставят условием "хороших отношений" с ними. Речь идет о соблюдении инспекторами различных сроков - сверок, "камералок" и т.п., консультировании по телефону, заблаговременном предупреждении о грядущей выездной проверке, всегда вовремя возмещаемом НДС и прочих "благах".
В общем, причины для того, чтобы обратиться в инспекцию с заявлением о возврате или зачете переплаты, у каждого налогоплательщика свои. Однако нередко компании отказываются от такой возможности из-за негативных последствий, которые влечет уточнение деклараций. Дело в том, что ст. 89 Налогового кодекса дает инспекторам право провести повторную выездную проверку периода, за который составлена поданная вместе с заявлением о возврате или зачете налога уточненная декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК). Более того, если подать "уточненку" во время выездной проверки, то инспекция обязана в рамках ее проведения проверить - первоначально или повторно - и тот период, за который составлена эта уточненная декларация (такое правило добавил в п. 4 ст. 89 НК Закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, который вступил в силу 2 сентября этого года).
Лишний раз допускать инспекцию к документам фирмы небезопасно - проверяющие всегда найдут, к чему придраться. Кроме того, за уточненный период у компании может быть и недоимка, которую инспекция не выявила в ходе первоначальной проверки. А проводя повторный выездной контроль, инспекторы вряд ли ограничатся изучением только того, что относится к уточненным показателям. Мнение Высшего Арбитражного Суда РФ, который пришел к выводу, что при повторной проверке, проводимой по причине подачи "уточненки", подлежат изучению только те ее сведения, изменение которых повлекло уменьшение ранее начисленного налога, в инспекциях не склонны учитывать. Хотя в Постановлении от 16 марта 2010 г. N 8163/09 высший суд прямо указал: "...в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с... корректировкой". Конечно, если проверяющие поступят иначе, то результаты проверки можно будет оспорить в суде на том основании, что доказательства нарушений получены незаконно, а значит - являются недопустимыми. Ведь в арбитраже нельзя использовать доказательства, которые собраны с нарушением установленного законом порядка и прав налогоплательщика (п. 3 ст. 64 АПК). Судьи не принимают их во внимание и не учитывают, вынося свое решение. В Определении от 6 марта 2008 г. N 2291/08 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что доказательства налогового правонарушения считаются таковыми, только если они собраны в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Соблюдение установленной законом процедуры при сборе доказательств, подчеркнули главные арбитры, не менее важно, чем сами доказательства.
Однако есть способы вернуть или зачесть переплату и не навлечь проверку. Один из них уже проверен арбитражными судами, второй - новый и пока не "обкатан" на практике, третий - специфический, для вычетов по НДС.

Примечание. Суды признают за инспекцией обязанность вернуть или зачесть налог по заявлению, к которому не приложена "уточненка".

Способ 1. Заявление без декларации

Налогоплательщики не должны подавать уточненную декларацию, обнаружив излишнюю уплату налога, что является их правом, а не обязанностью (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК). Причем его использование законодатель не ставит условием реализации другого права - на возврат и зачет излишне уплаченных налогов. Это подтверждает и тот факт, что возврат заплаченного налога положен и тем, кто ошибочно считал себя его плательщиком. Если реализацию права на подачу "уточненки" ставить условием использования права на возврат налога, то такие компании и граждане никогда не смогут получить из бюджета ошибочно перечисленные туда суммы. Ведь тот, кто не является плательщиком налога, не обязан подавать декларации, а значит, и уточнять ему нечего.

Примечание. Компании не должны подавать "уточненку", обнаружив излишнюю уплату налога. Это их право, а не обязанность. Причем его использование законодатель не ставит условием реализации другого права - на возврат и зачет излишне уплаченных налогов.

Для возврата и зачета переплаты достаточно соответствующего заявления в письменной форме (п. 4 ст. 78 НК). Единственное ограничение - оно должно быть подано в течение трех лет с момента уплаты возвращаемой или зачитываемой суммы (п. 7 ст. 78 НК).
Основания для отказа в возврате переплаты установлены п. п. 6 и 9 ст. 79 Налогового кодекса. Это - наличие у налогоплательщика недоимки соответствующего вида по другим налогам и (или) задолженности по пеням и штрафам (в этом случае излишне уплаченный налог подлежит зачету в счет налоговых долгов). Другие причины для отказа Налоговый кодекс не упоминает, равно как и не указывает, что отказ возможен по не названным в нем основаниям.
Поэтому налогоплательщик вправе представить в инспекцию заявление на возврат или зачет излишне уплаченного налога без уточненной декларации, а инспекция обязана такое заявление принять и вынести по нему решение. Однако на деле налоговики крайне неохотно берут заявления, к которым не приложена "уточненка". А взяв, вряд ли вынесут по нему положительное решение. Так что этот путь в большинстве случаев чреват судебным разбирательством.
Судя по арбитражной практике этот способ не нов. Однако суды по-разному оценивают его законность. Чаще они поддерживают налогоплательщиков, когда те пытаются получить возврат или зачет переплаты без подачи "уточненки" (см., в частности, Постановления ФАС Уральского округа от 28 декабря 2009 г. N Ф09-10518/09-С3, от 2 июля 2008 г. N Ф09-5218/07-С3, ФАС Центрального округа от 23 апреля 2007 г. по делу N А68-7098/06-300/18, ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2009 г. по делу N А56-3391/2009, от 21 мая 2007 г. по делу N А05-12430/2006-36, ФАС Северо-Кавказского округа от 25 февраля 2009 г. по делу N А53-9020/2008-С5-23, от 19 декабря 2008 г. N Ф08-7591/2008). Было время, когда судьи занимали сторону инспекции (Постановление ФАС Уральского округа от 29 января 2004 г. N Ф09-14/04-АК).
Самым сложным моментом в вопросе о допустимости возврата или зачета переплаты без уточнения декларации является возможность налоговой инспекции удостовериться в том, что излишняя уплата налога действительно имела место.
В Информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98 (п. 11) Высший Арбитражный Суд РФ указал, что месячный срок на возврат и зачет отсчитывается со дня подачи соответствующего заявления в тех случаях, когда факт излишней уплаты определенной суммы налога уже был установлен налоговой инспекцией. Таким образом, суд подчеркнул: при возврате переплаты инспекция прежде должна удостовериться в ее наличии. И хотя к этому выводу высший арбитраж пришел в рамках рассмотрения совсем другой проблемы (определение момента для начала начисления процентов за несвоевременный возврат переплаты по налогу на прибыль), его - теоретически - можно распространить и на вопрос возврата и зачета переплаты без подачи "уточненки". На практике же суды делают это редко.
Как предоставить инспекции возможность удостовериться в том, что излишняя уплата налога действительно имела место, не подавая уточненную декларацию? Это можно сделать, приложив к заявлению на возврат или зачет бухгалтерскую справку с подробными пояснениями о том, в какой момент и в результате чего возникла переплата, и максимально детализированным расчетом ее суммы. Вместе с этой справкой следует представить налоговикам все первичные документы, подтверждающие операции и суммы, из которых возникла переплата. Тогда у них будет возможность убедиться в наличии излишней уплаты налога.

Примечание. Вместо "уточненки" к заявлению можно приложить бухгалтерскую справку о том, когда и в результате чего возникла переплата, как рассчитана ее сумма, а также все подтверждающие ее первичные документы.

На основе каких данных налогоплательщик составляет уточненную декларацию? На основе первоначальной декларации и пакета первичных документов, подтверждающих переплату налога. У инспекции есть первоначальная декларация, которую она уже проверила (возможно, не только камерально, но и в рамках выездного контроля). Есть представленный вместе с заявлением на возврат или зачет налога пакет документов, подтверждающих все изменения отраженных в этой декларации сведений. Таким образом, инспекция обладает всеми теми данными и документами, на основе которых налогоплательщик составлял бы уточненную декларацию, если бы захотел воспользоваться своим правом на это. Поэтому непредставление вместе с заявлением "уточненки" не лишает инспекцию возможности удостовериться в наличии переплаты.
Но и здесь есть "тонкий" момент: на основе каких положений Кодекса инспекция вправе проверять эти документы? Она ведь не проводит в этот момент ни камеральную, ни выездную, ни встречную проверку. Поэтому основания, на которые налоговики сошлются при отказе или при принятии решения о возврате (зачете), суд может посчитать бездоказательными. Однако, как показывает арбитражная практика по вопросу законности зачета и возврата налогов без представления "уточненки", судьи зачастую не принимают во внимание эту тонкость и выносят решения в пользу налогоплательщиков.

Способ 2. Декларация без заявления

Другой способ проще, но еще не "обкатан" на практике, поэтому может таить в себе неприятные сюрпризы. С 1 января 2010 г. действует норма, позволяющая не уточнять декларации прошлых периодов при выявлении ошибок, которые привели к переплате налога. В п. 1 ст. 54 Налогового кодекса появилось дополнение: при выявлении таких ошибок налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за текущий период.
В этом случае суммы, отражение или неотражение которых в прошлом привело к излишней уплате налога, будут учтены в декларации за текущий период, уменьшив начисленную по его итогам базу и сумму налога. А значит, оснований проверять период, за который возникла переплата, у инспекции не появится.
Кроме того, этот способ дает возможность вернуть переплату, возникшую более трех лет назад. Дело в том, что позволяя исправлять в текущем периоде положительные для бюджета ошибки, ст. 54 Налогового кодекса никак не ограничивает их "возраст". В Минфине России, правда, считают, что это не позволяет обойти трехлетний срок давности для возврата и зачета излишне уплаченных налогов (Письма от 5 мая 2010 г. N N 03-02-07/1-216, 03-07-06/86, 03-07-06/85, 03-07-06/84). Впрочем, прямо чиновники запрета не высказали, признав, что срок перерасчета налоговой базы в случае обнаружения ошибок, которые привели к переплате налога, ст. 54 не ограничивает. И тут же указали на п. 7 ст. 78 Кодекса, устанавливающий, что заявление на возврат или зачет налоговой переплаты можно подать в течение трех лет с момента ее возникновения. Однако при исправлении прошлых ошибок в текущей декларации никакого заявления о зачете и возврате переплаты налогоплательщику подавать не придется. Он просто уменьшит налоговую базу и налог текущего периода. Поэтому оснований применять норму п. 7 ст. 78 не возникнет. Поддержат ли такой подход суды, покажет время.

Примечание. Позволяя исправлять в текущем периоде положительные для бюджета ошибки прошлых периодов, ст. 54 Налогового кодекса никак не ограничивает их "возраст". Это позволяет обойти трехлетний срок давности для возврата и зачета излишне уплаченных налогов.

Этот способ не годится, когда необходимо подтвердить наличие налоговой переплаты именно за тот прошлый период, в котором она возникла, чтобы избежать начисления пеней и штрафов на недоимку, начисленную инспекторами за один из последующих периодов. Нельзя воспользоваться этим способом, и обнаружив незаявленные вовремя вычеты по НДС. Впрочем, старые вычеты можно учесть в текущем периоде по другим основаниям.

Способ 3. Специально для НДС

Норма об исправлении прошлых ошибок текущим периодом не распространяется на вычеты по НДС. Безусловно, непризнание вычетов в том периоде, к которому они относятся, приводит к переплате налога. Однако ст. 54 Налогового кодекса, как следует из ее названия, регулирует исчисление и корректировку налоговой базы. А вычеты по НДС уменьшают вовсе не базу, а сумму начисленного к уплате в бюджет налога (п. 1 ст. 173 НК). Поэтому ст. 54 и не дает оснований заявлять по ошибке не принятый вовремя к вычету НДС в одном из следующих периодов. Как недавно стало известно, этой позиции придерживаются и в Минфине России (Письмо от 25 августа 2010 г. N 03-07-11/363). Так что положения ст. 54 Налогового кодекса об исправлении ошибок применимы к НДС только тогда, когда приятное для бюджета искажение допущено в исчислении базы этого налога (например, завышена выручка или сумма полученных авансов).
Однако для переноса вычетов "на будущее" есть иные основания. Недавно Высший Арбитражный Суд РФ признал, что вычет НДС не привязан к налоговому периоду, в котором товары были приняты на учет и получен счет-фактура. В Постановлении от 15 июня 2010 г. N 2217/10 суд указал, что Налоговый кодекс не исключает возможности применения вычета НДС за пределами периода, в котором возникло право на этот вычет. Дело в том, что к периоду, в котором следует заявить вычет, закон предъявляет лишь два требования: это должно произойти после (а не в момент) принятия покупки на учет и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК). Иных условий в отношении периода использования вычетов закон прямо не устанавливает.

Возврат налогов, Налоговая декларация