Восстановление входящего НДС

Реализация товаров, работ, услуг на экспорт

Подпунктом 5 п. 3 ст. 170 НК РФ установлен порядок восстановления НДС по товарам, работам, услугам, используемым для экспортных операций. Перечень подобных операций установлен п. 1 ст. 164 НК РФ.
Реализация товаров, которые вывезены в таможенном режиме экспорта, облагается НДС по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Эти документы должны представляться в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров.
Восстановить "входящий" НДС необходимо в том налоговом периоде, в котором товары были отгружены (работы выполнены, услуги оказаны). Ранее подобные разъяснения были приведены в Письмах УФНС России по г. Москве от 12.02.2007 N 19-11/13947, Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/103.
Восстановленные суммы налога можно предъявить к налоговому вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Аналогичную позицию налоговики высказывали в Письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ (вопросы 9 и 10).

Пример 1. 10 октября 2011 г. организация реализовала на экспорт основное средство, которое использовало при производстве продукции.
Первоначальная стоимость основного средства - 240 000 руб., сумма начисленной амортизации - 80 000 руб. При покупке основного средства организация предъявила к налоговому вычету сумму "входящего" НДС в размере 43 200 руб.
Основное средство было реализовано за 5000 евро.
Полный пакет документов организация собрала 31 декабря 2011 г.
Предположим, что курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет:
- на 10 октября - 40 руб/евро;
- на 31 декабря - 41 руб/евро.
В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:
10 октября 2011 г.
Дебет 62 Кредит 91-1
200 000 (5000 евро x 40 руб/евро) - отражена выручка от реализации основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 01
160 000 руб. (240 000 руб. - 80 000 руб.) - списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 19
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
28 800 руб. (160 000 руб. x 18%) - восстановлен НДС, принятый к вычету при приобретении основного средства;
31 декабря
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 19
28 800 руб. - сумма восстановленного НДС предъявлена к налоговому вычету.

Получение субсидии из федерального бюджета

При приобретении товаров (работ, услуг), которые используются для операций, облагаемых НДС, налогоплательщики имеют право на вычет входящего НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Если организация получила субсидию для компенсации расходов на приобретение этих товаров, работ, услуг, то сумму "входящего" НДС организация должна восстановить. Об этом говорится в новом пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Обратите внимание! Восстановлению подлежит сумма "входящего" НДС только при получении субсидии из федерального бюджета.
Если же подобная субсидия была выделена из бюджета субъекта РФ или из местного бюджета, то восстанавливать НДС организации не нужно.

Восстанавливать "входящий" НДС следует в том налоговом периоде, когда субсидия поступила на расчетный счет организации.
В бухгалтерском учете бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п. 7 ПБУ 13/2000). По мере фактического получения средств на эту сумму уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
В целях налогообложении сумма восстановленного НДС включается в состав прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.

Пример 2. В 2010 г. строительная компания заключила договор лизинга экскаватора и автокрана. В 2011 г. договор был исполнен, техника выкуплена и поставлена на баланс строительной компании. Общая сумма лизинговых платежей составила 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб.
В сентябре 2011 г. организация приняла участие в программе Министерства поддержки и развития малого предпринимательства о предоставлении в 2011 г. субсидии на возмещение субъектам малого предпринимательства части затрат на уплату первого взноса (платежа) при заключении договора лизинга оборудования, в рамках которой министерство возместило строительной компании первый лизинговый платеж по указанному договору лизинга на общую сумму 3 540 000 руб.
В октябре 2011 г. денежные средства получены на расчетный счет фирмы.
В бухгалтерском учете были сделаны такие проводки.
За период действия договора лизинга:
Дебет 26 Кредит 60
5 000 000 руб. - лизинговые платежи включены в состав общехозяйственных расходов;
Дебет 19 Кредит 60
900 000 руб. - отражена сумма "входящего" НДС по лизинговым платежам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 19
900 000 руб. - "входящий" НДС предъявлен к налоговому вычету.
В сентябре 2011 г.:
Дебет 76 Кредит 86
3 540 000 руб. - отражена сумма субсидии, причитающаяся организации;
Дебет 86 Кредит 91-1
3 540 000 руб. - субсидия включена в состав прочих доходов.
В октябре 2011 г.:
Дебет 51 Кредит 76
3 540 000 руб. - субсидия поступила на расчетный счет организации;
Дебет 19
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
540 000 руб. (3 540 000 руб. : 118 x 18) - восстановлена сумма "входящего" НДС;
Дебет 91-2 Кредит 19
540 000 руб. - сумма восстановленного НДС включена в состав прочих расходов.

В Письмах Минфина России от 21.10.2009 N 03-07-11/260, от 31.08.2009 N 03-07-14/91 указывается, что НДС, оплаченный за счет субсидий, полученных из федерального бюджета, к вычету принимать не следует, а ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению.
Обосновывается такая позиция тем, что если налогоплательщик не восстановит ранее принятый к вычету НДС, то возмещение налога из федерального бюджета произойдет дважды:
- первый раз в виде вычета по НДС в порядке, установленном ст. ст. 171, 172 НК РФ;
- второй раз - в виде субсидии, полученной налогоплательщиком из федерального бюджета.
Аналогичное мнение высказано финансистами в Письмах от 15.02.2008 N 03-07-11/64 и от 01.04.2009 N 03-07-11/98.
Однако такая позиция чиновников спорна. Ведь перечень случаев, при которых НДС подлежит восстановлению, до внесения изменений в п. 3 ст. 170 НК РФ не содержал норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС в случаях, когда стоимость приобретенного имущества компенсируется за счет бюджетных средств.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.02.2008 N Ф09-307/08-С2 в отношении субсидий, полученных организацией на возмещение расходов по приобретению основных средств, товарно-материальных ценностей и услуг производственного характера, суд не нашел оснований для восстановления к уплате в бюджет НДС, принятого к вычету до получения субсидии.
Схожие выводы содержат и Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.10.2009 по делу N А45-21598/2008, ФАС Центрального округа от 09.09.2008 по делу N А54-4354/2007, ФАС Поволжского округа от 18.06.2009 по делу N А72-8645/2008, ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2008 N Ф03-А73/07-2/6343 и др.
Следовательно, до 1 октября 2011 г. организации не должны восстанавливать "входящий" НДС при получении субсидий из федерального бюджета.

Первоначальная стоимость ОС и НМА: включаем невозмещаемый НДС

Если организация приобретает основное средство или нематериальный актив, который она будет использовать одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, то возникает проблема с формированием первоначальной стоимости объекта как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Суммы "входящего" НДС, предъявляемые налогоплательщиками, которые осуществляют как облагаемые, так и освобожденные от НДС операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров, работ, услуг в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Сумма НДС, которая учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), рассчитывается на основании отношения стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных в налоговом периоде, реализация которых не облагается НДС, к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных в налоговом периоде.
Пропорцию нужно определять по данным налогового периода - квартала (Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 23.10.2008 N 03-03-05/136, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 03.06.2008 N 03-07-15/90, ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (п. 2), от 01.07.2008 N 3-1-11/150, от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@). При этом возникает проблема с определением первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые приобретены в первом или втором месяце квартала.
Для того чтобы определить первоначальную стоимость таких объектов, приходится ждать окончания квартала, чтобы определить пропорцию.
Благодаря дополнениям, которые внесены в п. 4 ст. 170 НК РФ, эта проблема решена. По основным средствам и нематериальным активам, которые принимаются к учету в первом или втором месяце квартала, налогоплательщик имеет право определять пропорцию исходя из стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных в соответствующем месяце.

Пример 3. В октябре 2011 г. торговая организация приобретает основное средство за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Основное средство одновременно используется в операциях, как облагаемых НДС, так и освобожденных от НДС.
Стоимость товаров, реализованных в октябре, составила:
- для не облагаемых НДС - 2 000 000 руб.;
- для облагаемых НДС - 3 000 000 руб.
Рассчитаем сумму "входящего" НДС, который следует включить в первоначальную стоимость:
2 000 000 руб. : (2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) x 18 000 руб. = 7200 руб.
В бухгалтерском учете организации в октябре были сделаны такие проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
100 000 руб. - отражены расходы на приобретение основного средства;
Дебет 19 Кредит 60
18 000 руб. - выделена сумма "входящего" НДС;
Дебет 08-4 Кредит 19
7200 руб. - часть "входящего" НДС включена в первоначальную стоимость основного средства;
Дебет 01 Кредит 08-4
107 200 руб. - сформирована первоначальная стоимость объекта;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 19
10 800 руб. (18 000 руб. - 7200 руб.) - часть "входящего" НДС предъявлена к налоговому вычету.

Строительно-монтажные работы при модернизации и реконструкции

Строительство объектов недвижимости собственными силами

При строительстве объектов основных средств собственными силами организация должна начислить НДС к уплате в бюджет, поскольку выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налогоплательщики, выполняющие СМР для собственного потребления (хозяйственным способом), вправе принять к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ):
а) НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения СМР;
б) НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом;
в) НДС, начисленный в связи с выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом).
НДС, начисленный на сумму фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом, принимается к вычету на момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления - на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Следовательно, принять к вычету НДС на объем строительно-монтажных работ организация может в том же налоговом периоде, в котором исчислили его к уплате.

Восстановление "входящего" НДС

В тех случаях, когда построенный объект основных средств организация начинает использовать в операциях, не облагаемых НДС, она должна восстановить "входящий" НДС:
- предъявленный налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
- предъявленный при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);
- исчисленный налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятый к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Восстанавливать "входящий" НДС не следует в случае, когда такой объект к моменту его использования в операциях, не облагаемых НДС, полностью самортизирован либо с момента ввода его в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ).
Для основных средств - объектов недвижимости предусмотрен особый порядок восстановления "входящего" НДС: в течение 10 лет начиная с того года, в котором организация начала начислять амортизацию (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).
На практике довольно часто возникал вопрос: нужно ли восстанавливать суммы НДС, которые были предъявлены к вычету при приобретении материалов и иного имущества, которые в дальнейшем используются для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления?
В своем Письме от 13.10.2010 N 03-07-11/409 специалисты Минфина России дают отрицательный ответ на этот вопрос.
Однако законодатели дополнили абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ еще одним положением, согласно которому с 1 октября 2011 г. организации должны будут восстанавливать "входящий" НДС, который был предъявлен при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ.

Модернизация и реконструкция объекта недвижимости собственными силами

В том случае, когда организация осуществляет строительно-монтажные работы собственными силами в целях модернизации или реконструкции объекта недвижимости, ей необходимо начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Речь идет о случаях модернизации или реконструкции, которые приводят к изменению первоначальной стоимости объекта недвижимости.
Сумма НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежит налоговому вычету на основании п. 10 ст. 167 НК РФ.
При этом в случае использования объекта недвижимости, в отношении которого были проведены модернизация и реконструкция, в операциях, не облагаемых НДС, восстанавливать НДС не следует, поскольку Налоговым кодексом это не предусмотрено.
Законодатели внесли дополнения в п. 6 ст. 171 НК РФ, прописав особый порядок восстановления НДС со стоимости СМР при модернизации или реконструкции объекта недвижимости:
- либо в случае, если этот объект организация начинает использовать для осуществления:
- операций, не подлежащих налогообложению на основании ст. 149 НК РФ;
- операций, местом реализации которых не признается территория РФ;
- операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
- либо в случае перехода организации на специальный налоговый режим или освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ.
Порядок восстановления "входящего" НДС будет такой.
НДС нужно будет восстанавливать не единовременно, а в течение 10 лет начиная с года, в котором по этому объекту недвижимости начисляется амортизация с измененной первоначальной стоимости. Поэтому даже если в течение, например, двух лет организация использовала объект недвижимости, прошедший реконструкцию, в деятельности, облагаемой НДС, а с третьего года его эксплуатации она начала использовать объект в иных операциях, то ей придется восстанавливать НДС в течение оставшихся восьми лет, то есть с года, в котором амортизация стала начисляться с измененной стоимости.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету. Отражать восстановленную сумму НДС необходимо в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года из десяти лет.
Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Пример 4. В 2009 г. организация осуществила реконструкцию объекта недвижимости собственными силами. Ее расходы на строительно-монтажные работы составили 2 000 000 руб.
Организация начислила НДС на объем строительно-монтажных работ в размере 360 000 руб. и предъявила его к налоговому вычету.
В 2012 г. объект недвижимости будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС.
Ежегодно в период с 2012 по 2018 г. (7 лет) организация должна будет восстанавливать "входящий" НДС, который был предъявлен к налоговому вычету в размере 3600 руб. (36 000 руб. : 10 лет).
31 декабря в бухгалтерском учете организации необходимо будет делать следующую запись:
Дебет 91-2
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
3600 руб. - восстановлена часть суммы НДС, начисленной на строительно-монтажные работы по модернизации и реконструкции объекта недвижимости, осуществленные собственными силами.
В результате за период 2012 - 2018 гг. будет восстановлена сумма НДС в размере 25 200 руб. (3600 руб. x 7 лет).

Если организация использует объекты недвижимости как для операций, облагаемых НДС, так и для операций, не облагаемых НДС, то восстанавливать НДС со строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, следует в соответствующей доле.
Эта доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пример 5. Используем условия примера 4.
Предположим, что в 2012 г. стоимость отгруженных товаров составит:
- по операциям, облагаемым НДС, - 2 000 000 руб.;
- по операциям, не облагаемым НДС, - 4 000 000 руб.
В этом случае в декабре необходимо восстановить НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, в размере 2400 руб. (3600 руб. x (4 000 000 руб. : 6 000 000 руб.)).

Если объект недвижимости перестал использоваться

Если до истечения 10 лет после модернизации или реконструкции объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности организации один год или несколько полных лет, то за эти годы восстанавливать НДС, принятый к налоговому вычету, не следует.

Пример 6. Используем условия примера 4.
Предположим, что объект недвижимости в период с 1 января 2014 г. по 31 декабря 2016 г. будет передан в безвозмездное пользование. В этот период объект необходимо будет исключить из состава амортизируемого имущества и амортизация по нему не будет начислена.
Поэтому в 2014, 2015, 2016 гг. восстанавливать НДС со строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами, не следует.

Если после перерыва в использовании по объекту недвижимости организация вновь начнет начислять амортизацию, то ей придется снова восстанавливать НДС по строительно-монтажным работам, осуществленным собственными силами. Порядок восстановления НДС будет аналогичным.
При этом сумма НДС будет рассчитываться по формуле:

Сумма налога, принятая к вычету, - сумма налога, полученная в результате сложения 1/10 суммы налога за годы, предшествующие полному календарному году, в котором не начислялась амортизация / Кол-во лет, оставшихся до окончания 10-летнего срока

Пример 7. В 2009 г. организация осуществила реконструкцию объекта недвижимости собственными силами. Ее расходы на строительно-монтажные работы составили 2 000 000 руб.
Организация начислила НДС на объем строительно-монтажных работ в размере 360 000 руб. и предъявила его к налоговому вычету.
В 2012 г. объект недвижимости будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС. Поэтому в 2012 г. организация должна будет восстановить "входящий" НДС, который был предъявлен к налоговому вычету в размере 3600 руб. (36 000 руб. : 10 лет).
31 декабря в бухгалтерском учете организации необходимо будет делать следующую запись:
Дебет 91-2
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
3600 руб. - восстановлена часть суммы НДС, начисленной на строительно-монтажные работы по модернизации и реконструкции объекта недвижимости, осуществленные собственными силами.
Аналогичная сумма НДС будет восстановлена и в декабре 2013 г.
Предположим, что объект недвижимости в период с 1 января 2014 г. по 31 декабря 2016 г. будет передан в безвозмездное пользование. В этот период объект будет исключен из состава амортизируемого имущества и амортизация по нему не начислится.
Поэтому в 2014, 2015, 2016 гг. восстанавливать НДС со строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами, не следует.
В 2017 г. объект недвижимости вновь станет использоваться в операциях, не облагаемых НДС.
Восстановлению подлежит сумма НДС в размере 25 200 руб. (3600 руб. x 7 лет).
За годы, которые предшествуют году исключения объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества (2012 и 2013 гг.), будет восстановлен НДС в размере 7200 руб. (3600 руб. x 2 года).
Следовательно, в 2017 и 2018 гг. организации необходимо будет ежегодно восстанавливать НДС в размере 9000 руб. ((25 200 руб. - 7200 руб.) : 2 года).
В бухгалтерском учете организация ежегодно будет делать запись:
Дебет 91-2
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
9000 руб. - восстановлена часть суммы НДС со строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами при модернизации или реконструкции объекта недвижимости.

Пример 8. Изменим условия примера 7.
Предположим, что объект недвижимости в 2018 г. будет использоваться как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не облагаемой НДС.
Причем стоимость отгруженных товаров составляет:
- по операциям, облагаемым НДС, - 5 000 000 руб.;
- по операциям, не облагаемым НДС, - 1 000 000 руб.
В этом случае в 2018 г. будет восстановлена сумма НДС со строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами при модернизации или реконструкции объекта недвижимости, в размере 1500 руб. (9000 руб. x (1 000 000 руб. : 6 000 000 руб.)).
Восстанавливать "входящий" НДС организации должны по всем объектам недвижимости, которые стали использоваться для необлагаемых операций после 1 октября 2011 г. Даже если модернизация или реконструкция указанных объектов была осуществлены до указанной даты.

Восстановление НДС, НДС