Восстановление НДС

Общие положения

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в следующих случаях (п. 3 ст. 170 НК РФ):

1) передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав (порядок учета НДС у передающей и принимающей стороны при формировании (увеличении) уставного капитала рассмотрен в разд. 4.5 книги);

2) дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операций по передаче имущества в уставный капитал, правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и по передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 N А05-14504/2008

Суд отказал ООО в признании недействительным решения ИФНС, которым обществу предложено уплатить в бюджет НДС, поскольку налог, уплаченный при приобретении объекта основных средств и полностью возмещенный путем возврата на расчетный счет общества, не восстановлен к уплате в бюджет при передаче указанного объекта участнику при его выходе из общества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Восстановление НДС в случаях, прямо не предусмотренных НК РФ

Существует ряд спорных ситуаций, связанных с восстановлением НДС. Рассмотрим их.

1. Списание недоамортизированных основных средств.

Порядок списания недоамортизированных основных средств установлен в разд. VI Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (с учетом последующих изменений).

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

С 1 января 2009 г. расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.

Кроме того, с 1 января 2009 г. в аналогичном порядке организация вправе отнести в состав внереализационных расходов расходы на списание нематериальных активов, включая недоамортизированную стоимость, если амортизация начислялась линейным способом.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 22.11.2007 N 03-07-11/579 и от 07.12.2007 N 03-07-11/617, организация должна при списании восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета, без учета переоценки.

Восстановленная сумма НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Судебные инстанции позицию Минфина не поддерживают (Определения ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-17594/08, от 05.11.2009 N ВАС-13991/09, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 N А45-4004/2009, от 08.06.2009 N Ф04-3363/2009(8255-А45-34, ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09).

Рассматривая дело ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09, суд принял во внимание Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, которым признан недействующим абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@.

Указанный абзац содержит разъяснения о том, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

2. Списание имущества в связи недостачей, выявленной при инвентаризации, пожаром, хищением и т.д.

В Письме Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194 говорится следующее.

Выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией, в частности в результате пожара, на основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. Поэтому суммы налога по такому имуществу вычетам не подлежат.

В связи с этим суммы НДС, ранее принятые к вычету по утраченным в результате пожара товарам, в том числе основным средствам, следует восстановить. При этом по основным средствам восстановлению подлежат суммы налога в размере сумм, пропорциональных остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.

Минфину возразил ВАС РФ. В указанном выше Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 Суд признал положения, содержащиеся в абз. 13 раздела "В целях применения статья 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, недействующими. При этом Суд исходил из следующего.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.

Таким образом, оспариваемый абзац Приложения к названному Письму ФНС России содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

Интересное разъяснение выпустил Минфин России по вопросу восстановления НДС, уплаченного на таможне при предоставлении иностранным поставщиком скидки после таможенного оформления.

Специалисты финансового ведомства разъяснили, что если предоставление скидки иностранным поставщиком не уменьшает таможенную стоимость ввезенного на территорию РФ товара и, соответственно, сумму НДС, подлежащую уплате таможенному органу, то восстановление сумм НДС, принятых к вычету, в связи с получением такой скидки не производится (Письмо от 04.06.2008 N 03-07-08/141).

Особенности восстановления НДС по объектам недвижимости

Порядок восстановления НДС по построенным или приобретенным объектам недвижимости установлен п. 6 ст. 171 НК РФ.

Суммы НДС, ранее принятые к вычету, при использовании этих объектов в дальнейшем для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, отражать в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти восстановленную сумму налога.

Момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, - это дата начала амортизации.

С 1 января 2009 г. в связи с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ, норма о дате начала амортизации переместилась в п. 4 ст. 259 НК РФ. Но дата начала амортизации не изменилась. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Минфин России в Письме от 13.04.2006 N 03-04-11/65 разъяснил, что норма, предусмотренная п. 6 ст. 171 НК РФ, применяется в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации производится начиная с 1 января 2006 г.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Данные об объектах недвижимого имущества и суммах НДС, принятых к вычету и восстановленных, отражаются в специальном приложении к налоговой декларации. Приложение заполняется отдельно на каждый объект.

Учитывая особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, ФНС России в Письме от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ разъяснила следующее.

Предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также приобретенные по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях.

После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение десяти лет в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Восстановление НДС, НДС