УСН: Внереализационные доходы

"Упрощенцы" учитывают:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
"Упрощенцы" определяют внереализационные доходы согласно ст. 250 НК РФ, то есть внереализационные доходы, как и доходы от реализации, определяются по правилам гл. 25 НК РФ.
В целях гл. 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ и является открытым. К внереализационным доходам "упрощенцев", в частности, относятся доходы:
- в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
- в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;
- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
- в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;
- в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- иные внереализационные доходы.
Также к внереализационным доходам могут относиться доходы, например, от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) или от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. То есть, если сдача в аренду является основным видом деятельности "упрощенца", такие доходы учитываются как доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, в противном случае - если это неосновной вид деятельности - в качестве внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ.
Рассмотрим особенности налогового учета отдельных видов внереализационных доходов.

Доходы в виде положительной курсовой разницы

Согласно п. 2 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
На основании положений п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

Обратите внимание! Курсовые разницы могут образоваться только в том случае, если платежи совершаются в иностранной валюте. Когда обязательства в договоре выражены в иностранной валюте, а платежи осуществляются в рублях, возникают не курсовые, а суммовые разницы, которые в силу прямого указания в п. 3 ст. 346.17 НК РФ ни в составе доходов, ни в составе расходов при применении УСН не учитываются.

Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
На всей территории РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости, является рубль (ст. 140 ГК РФ). Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РФ определяются законом или в установленном им порядке. Таким законом является Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", согласно ст. 9 которого валютные операции между резидентами запрещены.
Исходя из требований законодательства налоговый и бухгалтерский учет нужно вести в рублях. Соответственно, все полученные доходы и произведенные расходы должны быть учтены в рублях, даже если они получены или произведены в иностранной валюте в разрешенных законодательством случаях.
Однако при внешнеэкономических сделках расчеты осуществляются в иностранной валюте, в которой ведется учет возникающих в результате совершения таких сделок обязательств. Но в бухгалтерском и налоговом учете все операции отражаются в рублях, в связи с этим производится их пересчет. Казалось бы, все просто: курсы валют регулярно устанавливаются ЦБ РФ. Но из-за регулярных изменений официального курса в результате пересчета иностранной валюты в рубли образуются курсовые разницы. Ведь курс может как понижаться, так и повышаться.
Что касается "упрощенцев", то согласно ст. 346.17 НК РФ они учитывают доходы по кассовому методу: датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).
В принципе никаких больше указаний по учету доходов в валюте при УСН в гл. 26.2 НК РФ нет. Соответственно, если при УСН применяется кассовый метод, при получении доходов в валюте надо пересчитать их в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления этих сумм на валютный счет. И на этом поставить точку. Это и есть доход, учитываемый при формировании налоговой базы при УСН, с которой и будет уплачен налог.
Но, по мнению финансистов, представленному в Письме от 11.03.2010 N 03-11-06/2/31, "упрощенцы" обязаны учитывать еще и доходы в виде положительных курсовых разниц. Что лежит в основе данной позиции финансистов? Логика следующая.
Согласно ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
В силу с п. п. 2 и 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы:
- от продажи или покупки валюты по курсу, не совпадающему с установленным ЦБ РФ (п. 2 ст. 250 НК РФ);
- от переоценки валютных средств, имущества или обязательств, производимой в связи с изменением курса ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ).
И вот на основании требований ст. 250 НК РФ "упрощенцы" обязаны учитывать положительные курсовые разницы. Но гл. 26.2 НК РФ не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками при УСН. И это признают даже финансисты. Так, может быть, и учитывать их не надо? Нет, говорят нам в своих письмах финансисты, учитывать надо. И вот здесь начинается самое интересное: "упрощенцев" по привычке отсылают к гл. 25 НК РФ. Но даже там, в ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ, нет положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод. Тогда финансисты считают, что надо от кассового метода перейти к методу начисления и определять порядок признания доходов в виде положительных курсовых разниц в соответствии со ст. 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" НК РФ.
В силу п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
По мнению финансистов, с учетом того, что ст. 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также на основании положений п. 3 ст. 346.18 НК РФ, налогоплательщикам, применяющим УСН и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц следует учитывать в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ.
К такому мнению в Минфине пришли и в данном случае. Этой позиции финансисты придерживаются давно и последовательно, она представлена в Письмах от 08.10.2009 N 03-11-06/2/205, от 14.05.2009 N 03-11-06/2/90, от 11.03.2009 N 03-11-06/2/36, от 29.03.2010 N 03-11-06/2/43.
Таким образом, если следовать рекомендациям Минфина, при получении доходов на валютный счет "упрощенец" должен учесть доходы в день поступления платежа, перевести валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на день получения выручки для налогового учета. Затем при перечислении денежных средств с валютного счета на рублевый учесть положительную курсовую разницу, если курс продажи иностранной валюты будет выше официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (Письмо УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 18-12/3/88135@). Чаще происходит наоборот: курсовая разница получается отрицательной. К сожалению, отрицательную курсовую разницу при УСН учесть нельзя.
Если валюту не продавать, а оставить на валютном счете, ее придется переоценивать на конец отчетного или налогового периода и учитывать курсовые разницы: положительную - в доходах, а отрицательную можно учесть в расходах (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но только если объект налогообложения - "доходы минус расходы".
В результате всех этих пересчетов реальных денег "упрощенцы" не получают, соответственно, доходов тоже. Но выбор в данном случае (впрочем, как всегда) остается за налогоплательщиком: следовать ли разъяснениям финансистов, логика которых хромает, либо вообще не делать переоценку валюты и не учитывать курсовые разницы, а учитывать доходы действительно кассовым методом, установленным гл. 26.2 НК РФ?
Арбитражной практики по этому вопросу нет, и то, какую позицию займут суды, сказать сложно, но ясно одно: мнение, противоположное мнению финансистов, придется отстаивать в суде.

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба

На основании положений п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Вопрос: Потребительский гаражно-строительный кооператив на основании устава во внесудебном порядке взимает с членов кооператива компенсации за невыходы на дежурства и субботники, за несвоевременную оплату членских взносов и направляет их на погашение затрат на отопление, электроэнергию, экологию. В каком порядке кооператив обязан учитывать данные компенсации при исчислении налоговой базы по УСН?

На основании п. 3 ст. 250 НК РФ суммы компенсаций за несвоевременную оплату пайщиками (участниками) потребительского кооператива членских и целевых взносов, невыходы на дежурства и субботники и т.д., которые потребительский кооператив получает в счет возмещения убытков или ущерба, полученного от недобросовестного выполнения пайщиками (участниками) своих обязанностей, учитываются в качестве доходов при определении налоговой базы (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-11-04/2/112).

Вопрос: Кредитный потребительский кооператив, применяющий УСН, взимает пени за нарушение сроков возврата займов, полученных членом кооператива. Должны ли мы учитывать пени в доходах при УСН?

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы учитываются внереализационные доходы в виде пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств. В связи с этим суммы пени, уплачиваемые членами кредитного потребительского кооператива за нарушение сроков возврата полученных займов, должны учитываться в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-11-04/2/109).

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы учитываются внереализационные доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Вопрос: Потребительский кооператив, применяющий УСН, принимает личные сбережения пайщиков. Кооператив также предоставляет пайщикам временную финансовую помощь, за пользование которой взимается компенсация. Облагается ли налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, сумма компенсации, полученная от предоставления финансовой помощи?

Разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина России от 18.11.2008 N 03-11-04/2/173. Согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 07.08.2001 "О кредитных потребительских кооперативах граждан" передача денежных средств кредитным потребительским кооперативом граждан своим членам оформляется договором займа.
Исходя из этого сумма процентов (сумма компенсации, начисленная пайщику за пользование финансовой помощью), полученная по договорам займа, должна учитываться указанными кооперативами в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
На сегодняшний день вышеприведенный Закон утратил силу и вместо него действует Федеральный закон от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации". Согласно п. 2 ст. 4 данного Закона кредитный кооператив предоставляет займы своим членам на основании договоров займа, заключаемых между кредитным кооперативом и заемщиком - членом кредитного кооператива (пайщиком).
Аналогичное мнение представлено и в Письме Минфина России от 21.07.2008 N 03-11-04/2/109.

Вопрос: ООО применяет УСН и размещает свободные денежные средства на банковском депозите. В связи с этим возникает вопрос: учитываются ли при исчислении налоговой базы по УСН суммы депозита, возвращаемые коммерческим банком ООО?

Статья 30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" предусматривает, что организации вправе открывать необходимое им количество расчетных, депозитных и иных счетов в любой валюте в банках с их согласия, если иное не установлено федеральным законом.
Поскольку суммы, перечисленные с депозитного счета на расчетный счет организации, не являются доходом от реализации в рамках ст. 249 НК РФ, такие суммы не учитываются при определении налоговой базы организацией, применяющей УСН (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177).
При этом надо учитывать, что согласно п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. То есть доходы в виде процентов, полученные от размещения временно свободных денежных средств на депозитные счета в банках, подлежат обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Вопрос: Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН на основании договора займа с юридическим лицом, выдает заем по ставке 10% годовых с уплатой в конце срока. Какая сумма учитывается при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, и включается в налоговую базу за налоговый период: вся сумма, возвращенная заемщиком, или начисленные им проценты по договору?

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
На основании этого налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при погашении заемщиком суммы займа с процентами при определении объекта налогообложения учитывают в составе доходов только сумму процентов, полученных по договору займа (Письмо Минфина России от 09.12.2008 N 03-11-05/295).
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов в целях гл. 26.2 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Исходя из этого за налоговый период вышеуказанные налогоплательщики включают в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумму полученных за налоговый период процентов по договорам займа.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав

На основании положений п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Согласно требованиям, установленным п. 8 ст. 250 НК РФ, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Но не все безвозмездно полученное имущество или имущественные права учитываются при определении налоговой базы. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Если вспомнить пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, первые два положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для "упрощенцев" неактуальны. Остается только вклад учредителя - физического лица, являющегося собственником данной организации более чем на 50%.
То есть, если организация-"упрощенец" получила от своего учредителя, владеющего более 50% акций или более чем половиной доли организации, имущество (имущественные права) и в течение одного года со дня его получения не передала третьим лицам, такое безвозмездно полученное имущество не является доходом организации.

Вопрос: Некоммерческой организацией, применяющей УСН, получено по договору в безвозмездное временное пользование имущество. Следует ли организации включать в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, доход в виде безвозмездно полученного права пользования данным имуществом, и если да, то как определить этот доход?

В соответствии со ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя - вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями ст. ст. 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ.
При этом у налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы.
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Таким образом, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, без учета НДС (Письмо Минфина России от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163).

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств

На основании положений п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (кроме случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исключением являются доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и ч. 5 Приложения по проверке к данной Конвенции.

Вопрос: Организация, применяющая УСН, имеет на балансе компьютеры. Их стоимость полностью списана и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но они продолжают эксплуатироваться. В процессе эксплуатации были заменены системный блок и мыши. Учитывается ли в составе внереализационнных доходов стоимость устаревших, но исправных системного блока и двух мышек, которые были заменены?

Статьей 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
В силу п. 13 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В данном случае в составе доходов, учитываемых при УСН, необходимо учесть стоимость старых запчастей. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169.
Интересно, что финансисты совместно с налоговыми органами настаивают на том, что перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим. В этой связи стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества, не являющегося основным средством, подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.11.2009 N 3-2-13/227@).

Доходы в виде стоимости выявленных в результате инвентаризации излишков материально-производственных запасов и прочего имущества

На основании положений п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Оценка этого имущества производится с учетом ст. 40 НК РФ по рыночной цене.
А вот расходы по такому основному средству учесть не получится, так как "упрощенцы" согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут учесть только расходы на приобретение, сооружение и изготовление, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Причем расходы признаются только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а это не наш случай.
Что касается излишков МПЗ, то пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы. Из норм п. 2 ст. 346.16 НК РФ следует, что положения пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ применяются в порядке, прописанном в ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций. В силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Если единый налог, начисленный с указанного дохода, будет уплачен в бюджет, организация понесет соответствующий реальный расход (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Встает вопрос: о каком налоге идет речь в данном случае? Статья 254 НК РФ относится к гл. 25 НК РФ, а в ней говорится о налоге на прибыль. Но "упрощенцы" должны с дохода от выявленных при инвентаризации МПЗ заплатить налог при УСН. Логично было бы предположить, что в расходах можно учесть именно уплаченный налог при УСН. Разъяснений финансистов по данному вопросу нет.
Осталось выяснить, в какой момент можно учесть в расходах стоимость МПЗ. Во-первых, налог с этого дохода должен быть уплачен в бюджет. Во-вторых, если данные МПЗ будут реализованы в качестве товара, действуют правила признания расходов для товаров при УСН: согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются после их фактической оплаты по мере реализации указанных товаров.
Если данные МПЗ будут использованы в производстве в качестве сырья и материалов, действуют правила для учета сырья и материалов при УСН: с 2009 г. они списываются сразу после оплаты и оприходования. Таким образом, стоимость сырья и материалов, выявленных при инвентаризации, можно учесть сразу после уплаты налога с дохода в бюджет.

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям

На основании положений п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.
К исключениям, предусмотренным пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
Если посмотреть на экономическую суть кредиторской задолженности, это что ни на есть долг перед поставщиками товаров, работ, услуг. Просроченная кредиторская задолженность - это долг с истекшим сроком исковой давности, есть и другие основания, по которым контрагент уже не сможет вернуть себе этот долг.
"Упрощенцы" применяют кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогового учета. Соответственно, учесть в расходах можно только те затраты, которые фактически оплачены. А если они оплачены, то долга нет и кредиторской задолженности тоже нет. Если же "упрощенец" не оплатил счета, то и учесть в расходах эти затраты он не может. Отсюда возникает вопрос: что же учитывать в доходах при УСН в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока давности или по другим основаниям?
Если бы эти суммы были учтены в расходах как при общем режиме налогообложения (применяется метод начисления), было бы логично при списании кредиторской задолженности учесть ее в доходах. Но "упрощенцы" не учитывают в расходах неоплаченные затраты. По логике, было бы правильно не распространять на "упрощенцев" данное положение.
Но финансисты думают иначе: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, просроченную кредиторскую задолженность, за исключением кредиторской задолженности, указанной в пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса (Письмо от 25.12.2008 N 03-11-05/314).
"Упрощенцы" признают доходы на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, поступления иного имущества или имущественных прав, а также на дату погашения задолженности перед организацией иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Что считать датой получения доходов при списании сумм кредиторской задолженности, гл. 26.2 НК РФ не определено.
Разъяснения Минфина по данному вопросу приведены в Письме от 23.03.2007 N 03-11-04/2/66: организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы за I квартал 2007 г. обязана учесть в составе внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по арендной плате, образовавшуюся по состоянию на 1 января 2004 г. А если предприятие не включило в состав внереализационных доходов имеющуюся сумму кредиторской задолженности, по взысканию которой кредиторы пропустили срок исковой давности? Позиция налоговых органов понятна: при проверках они доначисляют налог и пени. Арбитры говорят прямо противоположное - здесь показательно Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08. Ключевой вывод, который можно сделать на базе данного документа, таков: при отсутствии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности у организации не имеется повода для включения данной задолженности в состав внереализационных доходов.
Что касается непосредственно срока исковой давности, согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. При этом п. 1 ст. 197 ГК РФ определено, что для отдельных видов требований законом могут определяться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
Интересным документом, посвященным вопросу исковой давности по кредиторской задолженности по депонированной заработной плате, является Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161. Рассуждения финансистов следующие.
В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Так, ст. 392 ТК РФ устанавливает трехмесячный срок, в течение которого работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора, исчисляемый со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Предусмотренный указанной статьей трехмесячный срок является более коротким по сравнению с общим сроком исковой давности, определенным гражданским законодательством РФ. Таким образом, ст. 392 ТК РФ устанавливает сроки обращения в суд за восстановлением нарушенных прав, а не к работодателю.
Начало течения трехмесячного срока для обращения в суд законодатель связывает с днем, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате начнется течение предусмотренного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.
В случае, когда работник обращается с требованием о выплате заработной платы к работодателю, а работодатель готов ее выплатить, ущемления прав работника не возникает, то есть нет оснований для возникновения индивидуального трудового спора.
Учитывая изложенное, считаем, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, то есть если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.
Ранее направленные разъяснения по данному вопросу не применяются (Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211): сумма кредиторской задолженности по заработной плате списывается для целей налогообложения прибыли организаций и включается во внереализационные доходы после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством Российской Федерации, то есть по истечении трех месяцев).

УСН