Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

УСН: Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов

Налоговый учет основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку"

Вести учет основных средств в целях налогообложения на упрощенной системе придется предприятиям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если же объектом налогообложения предприятие выбрало доходы, то вести учет основных средств в целях налогообложения ему не нужно. При продаже основных средств выручка от их реализации у таких предприятий учитывается в составе доходов и облагается по ставке 6%.

Включаем в расходы стоимость "старых" основных средств

На момент перехода на упрощенную систему предприятие должно определить остаточную стоимость всех приобретенных к этому моменту основных средств по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание! Речь идет обо всех основных средствах, право собственности на которые уже перешло к предприятию, даже если эти объекты переданы в безвозмездное пользование, переведены на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев или же еще не введены в эксплуатацию.

Например, право собственности на основное средство перешло к предприятию в декабре 2010 г., а введено в эксплуатацию оно было в январе 2011 г., притом что предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2011 г. В этом случае считается, что объект был приобретен до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Остаточную стоимость по данным налогового учета предприятие может учесть в расходах в зависимости от срока полезного использования объектов. Напомним, что срок полезного использования определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Если же имущество не указано в этой Классификации, то организация должна установить его срок службы самостоятельно. При этом ориентироваться надо на технические условия и рекомендации предприятия-изготовителя.

Если срок службы основного средства не превышает трех лет, то его стоимость списывают на расходы в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения. Остаточная стоимость основного средства распределяется равными долями по отчетным (налоговым) периодам (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в специальной Книге. Расходы на приобретение основных средств отражаются в Книге учета доходов и расходов в последний день отчетного квартала (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Пример. В 2010 г. ООО "Правда" платило налоги в общеустановленном порядке. Амортизацию по основным средствам предприятие начисляло линейным способом.

С 1 января 2011 г. ООО "Правда" перешло на упрощенную систему налогообложения. "Упрощенный" налог организация уплачивает с разницы между доходами и расходами.

В марте 2010 г. организация приобрела инструменты для деревообрабатывающего станка. Первоначальная стоимость инструментов по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 16 800 руб. Согласно Классификации основных средств инструмент относится к первой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2894000) со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет. Срок полезного использования инструментов был установлен в размере 24 месяцев (2 года). Сумма ежемесячной амортизации составляет 700 руб. (16 800 руб. : 24 мес.).

За 2010 г. амортизация была начислена в размере 6300 руб. (700 руб. x 9 мес.).

Остаточная стоимость инструмента на 1 января 2011 г. составила 10 500 руб. (16 800 руб. - 6300 руб.).

Так как срок службы инструмента не превышает трех лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение одного года. Ежеквартально в расходы необходимо включать 2625 руб. (10 500 руб. : 4 кв.).

Запись в Книгу учета доходов и расходов бухгалтер ООО "Правда" сделает 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 г.

В бухгалтерском учете ООО "Правда" бухгалтер будет продолжать начислять амортизацию по 700 руб. в месяц по март 2010 г. включительно.

Если основное средство служит от 3 лет до 15 лет, то его остаточная стоимость списывается на расходы в течение 3 лет применения упрощенной системы налогообложения. Причем в первый календарный год включаются в расходы 50% его стоимости, во второй календарный год - 30%, а в третий календарный год - 20%. Расходы учитываются равными долями поквартально (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Пример. В августе 2010 г. предприятие приобрело компьютер и сразу стало его использовать. Первоначальная стоимость этого основного средства по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 30 000 руб.

Согласно Классификации основных средств компьютер относится к третьей амортизационной группе (код ОКОФ 14 3020000) со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Срок полезного использования по компьютеру был установлен в размере 60 месяцев (5 лет). Сумма ежемесячной амортизации составила 500 руб. (30 000 руб. : 60 мес.).

За период с сентября по декабрь 2010 г. была начислена амортизация в размере 2000 руб. (500 руб. x 4 мес.). Остаточная стоимость компьютера на 1 января 2011 г. составила 28 000 руб. (30 000 - 2000).

Срок службы компьютера превышает 3 года. Поэтому его оставшуюся стоимость необходимо списать на расходы в течение трех лет:

- в 2010 г. - 14 000 руб. (28 000 руб. x 50%), ежеквартально включать в расходы - 3500 руб. (14 000 руб. : 4 кв.);

- в 2011 г. - 8400 руб. (28 000 руб. x 30%), ежеквартально включать в расходы - 2100 руб. (8400 руб. : 4 кв.);

- в 2012 г. - 5600 руб. (28 000 руб. x 20%), ежеквартально включать в расходы - 1400 руб. (5600 руб. : 4 кв.).

В бухгалтерском учете ООО "Правда" бухгалтер будет начислять амортизацию по компьютеру в прежнем порядке - по 500 руб. в месяц по август 2011 г. включительно.

Стоимость основных средств, срок службы которых превышает 15 лет, включается в расход равными долями в течение первых 10 лет (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Пример. В июне 2010 г. организация приобрела деревообрабатывающий станок. Его первоначальная стоимость по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 192 000 руб. Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающий станок относится к шестой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2922645) со сроком полезного использования от 15 до 20 лет. Срок полезного использования был установлен по станку в размере 240 месяцев (20 лет). Сумма ежемесячной амортизации составляет 800 руб. (192 000 руб. : 240 мес.).

За 2009 - 2010 гг. амортизация была начислена в размере 14 400 руб. (800 руб. x 18 мес.). Остаточная стоимость станка на 1 января 2011 г. составила 177 600 руб. (192 000 - 14 400).

Так как срок службы инструмента превышает 15 лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение десяти лет. Ежеквартально в расходы необходимо включать 4440 руб. (177 600 руб. : 10 лет : 4 кв.).

В бухгалтерском учете бухгалтер ООО "Правда" будет продолжать начислять амортизацию по 800 руб. в месяц.

Учет основных средств, оприходованных в 2010, а оплаченных в 2011 году

В данной ситуации возникает вопрос: когда приобретено основное средство - до перехода на упрощенную систему налогообложения или после?

Для ответа на этот вопрос решающее значение имеет момент перехода права собственности на приобретенное основное средство.

Моментом приобретения основного средства считается дата перехода права собственности на этот объект. Дата приобретения основного средства определяется в соответствии с договором купли-продажи. В договоре купли-продажи в качестве момента перехода права собственности может быть указан день отгрузки или день оплаты.

В договоре может быть указано, что право собственности переходит к покупателю после отгрузки основного средства. В этом случае считается, что основное средство приобретено до перехода на "упрощенку", затраты на его покупку нужно списывать равномерно в зависимости от срока его службы, а остаточная стоимость определяется по данным налогового учета.

Если в договоре нет указания о том, когда право собственности переходит к покупателю, или же при покупке основного средства договор купли-продажи не заключался, то в силу вступают положения Гражданского кодекса РФ. Согласно этому документу право собственности на товары переходит в момент отгрузки товара, передачи работ, услуг (ст. ст. 223, 224 Гражданского кодекса РФ).

Обратите внимание! Включать в состав расходов остаточную стоимость основного средства можно только после его фактической оплаты. Начинать нужно с месяца, который следует за месяцем, в котором объект был оплачен.

Пример. ООО "Золушка" приобрело производственное оборудование в ноябре 2010 г. По договору купли-продажи право собственности на этот объект переходит после его отгрузки. По данным налогового учета его первоначальная стоимость с учетом доставки и монтажа составила 180 000 руб.

В этом же месяце производственное оборудование было установлено и введено в эксплуатацию. Срок полезного использования по оборудованию был установлен в размере 6 лет (72 месяца). В декабре 2010 г. в налоговом учете была начислена амортизация в размере 2500 руб. (180 000 руб. : 72 мес.).

С 1 января 2011 г. предприятие применяет упрощенную систему налогообложения. Налог предприятие уплачивает с разницы между доходами и расходами.

На дату перехода на "упрощенку" бухгалтер ООО "Золушка" определил остаточную стоимость производственного оборудования в целях налогообложения. Она составила 177 500 руб. (180 000 - 2500).

Срок полезного использования оборудования превышает 3 года. Поэтому его остаточная стоимость списывается на расходы в течение 3 лет: в первый год применения упрощенной системы - 50% стоимости, во второй год - 30%, в третий год - 20%.

В 2011 г. ООО "Золушка" может учесть в составе расходов 88 750 руб. (177 500 руб. x 50%). Оплата поставщику производственного оборудования была перечислена лишь в апреле 2011 г. Поэтому списывать остаточную стоимость бухгалтер ООО "Золушка" может в течение 3 кварталов. 30 июня, 30 сентября и 31 декабря в состав расходов будет включена часть остаточной стоимости производственного оборудования в размере 29 583,33 руб. (88 750 руб. : 3 кв.).

Если в договоре указано, что право собственности на основное средство переходит к покупателю только после его полной оплаты, значит, объект приобретен уже после перехода на "упрощенку". Поэтому все расходы на приобретение основного средства можно учесть при расчете "упрощенного" налога единовременно.

Учет основных средств, полученных безвозмездно

Представьте такую ситуацию. В то время когда организация использовала общий режим налогообложения, учредитель передал ей безвозмездно основное средство. Бухгалтер отразил в учете рыночную стоимость полученного объекта и начислил на нее налог на прибыль (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

К сожалению, после того как организация перешла на упрощенную систему налогообложения, уменьшить доходы на стоимость безвозмездно полученного основного средства она не сможет. Это связано с тем, что при "упрощенке" в составе расходов учитываются затраты на приобретение основных средств (ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). А при безвозмездном получении основных средств организация не понесла никаких расходов.

Кроме того, организация не сможет учесть в составе расходов и те затраты прошлого года, которые связаны с доставкой основного средства и доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Ведь гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможность частичного учета стоимости основного средства.

Продажа основных средств

У предприятия может возникнуть необходимость продать основное средство еще до того, как его стоимость будет полностью включена в расходы. Налоговый кодекс не уточняет, можно ли после продажи такого объекта уменьшать доходы предприятия на его стоимость, однако и не запрещает это делать.

Однако, по мнению специалистов налоговых органов, учесть при расчете "упрощенного" налога остаточную стоимость основного средства после его продажи нельзя (Письма Минфина России от 28 января 2009 г. N 03-11-06/2/9, от 18 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/106). Эта часть расходов предприятия просто пропадает.

Поэтому предприятию, применяющему упрощенную систему налогообложения, очень невыгодно продавать основные средства, остаточная стоимость которых еще не включена в расходы.

Более того, когда основные средства приобретенные (сооруженные, изготовленные) продают до того момента, как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, сооружение и изготовление (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет), то при расчете эффекта от сделки необходимо учесть следующее. Пункт 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ обязывает пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения (сооружения, изготовления) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Учет основных средств после возврата на общий режим налогообложения

После того как предприятие возвращается с "упрощенки" на общую систему налогообложения, бухгалтеру необходимо отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств (п. 3 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Для этого стоимость объектов на момент перехода на "упрощенку" нужно уменьшить на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Налоговый учет основных средств, приобретенных после перехода на "упрощенку"

После перехода на упрощенную систему расходы на приобретение основного средства включаются в расходы с момента, как объект вводится в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ), но только при условии, что приобретенное основное средство полностью оплачено (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Стоимость основных средств, которые были переданы предприятию учредителями в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, учесть в составе расходов нельзя. Ведь в этих случаях факта оплаты не было.

Приобретение основного средства

Приобретая основное средство, предприятие может уменьшить свои доходы на сумму:

- денежных средств, уплаченных поставщику (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);

- процентов по заемным средствам, которые использовались на приобретение основных средств (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);

- таможенных платежей, уплаченных организацией-"упрощенцем" при ввозе основного средства из-за границы (пп. 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Организации, применяющие упрощенную систему, могут учесть в составе расходов затраты на приобретение основных средств, которые были оплачены за счет непогашенного банковского кредита. Причем сделать это можно с момента ввода в эксплуатацию указанных объектов.

Стоимость основных средств, купленных налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, включается в расходы не сразу, а равномерными частями в течение года. При этом чиновники Минфина ссылаются на новую редакцию п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А ниже сказано, что "при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями".

При покупке основного средства организация-покупатель оплачивает его стоимость вместе с налогом на добавленную стоимость. Однако возместить из бюджета сумму "входного" НДС предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, не может. Эта сумма НДС, фактически перечисленного поставщикам, включается в состав расходов при расчете налога в том же порядке, что и стоимость самих основных средств, к которым налог относится (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

В случае приобретения объекта недвижимости право собственности на него необходимо зарегистрировать в установленном порядке. Расходы на государственную регистрацию можно учесть в составе расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

По мнению налоговиков, организации могут включить в состав расходов стоимость приобретенной и оплаченной недвижимости только после того, как будет получено свидетельство о регистрации права собственности на него.

Поэтому, чтобы избежать возможных разногласий с налоговой инспекцией, дождитесь окончания госрегистрации, тем более что процедура регистрации занимает всего лишь месяц.

Продажа основных средств

Основные средства, приобретенные после перехода на упрощенную систему налогообложения, имеет смысл продавать только в том случае, если истек период использования этих основных средств, установленный Налоговым кодексом (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Для объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет, а для основных средств со сроком службы до 15 лет - 3 года с момента их приобретения.

В случае продажи указанных основных средств организация должна пересчитать налоговую базу по "упрощенному" налогу за весь период эксплуатации такого объекта. Для этого из налоговой базы того периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму расходов на его приобретение. А за весь срок фактического использования основного средства придется начислить амортизацию по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Прежде всего, необходимо определить первоначальную стоимость проданного основного средства по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Для этого к расходам на приобретение основного средства нужно прибавить расходы на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Если основное средство было приобретено за границей, в его первоначальную стоимость нужно включить таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе объекта на территорию РФ. В Налоговом кодексе РФ нет прямого указания на это. Однако, по мнению налоговиков, первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна определяться с учетом таможенных платежей.

Потом бухгалтеру необходимо установить срок полезного использования основного средства на основании Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). А затем он может выбирать, каким способом начислять амортизацию по проданным основным средствам.

Строительство основных средств

Затраты по строительству объектов основных средств и затраты на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства включают в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по "упрощенному" налогу.

Ведь в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ сказано, что налог можно уменьшать на расходы по сооружению и изготовлению основных средств.

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств

При "упрощенке" можно списать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Это позволяет сделать обновленная редакция ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Модернизация и реконструкция предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств.

Обычно понятие "реконструкция" используется по отношению к недвижимости (зданиям и помещениям), а термин "модернизация" употребляют в отношении движимых основных средств - оборудования, транспортных средств и прочих аналогичных объектов.

Порядок списания расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определен в обновленном п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Итак, такие затраты, произведенные в указанном периоде, списывают с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А ниже сказано, что "при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями". То есть равномерно в течение первого календарного года.

Другими словами, если реконструируемые основные средства были введены в эксплуатацию в первом квартале, то в каждом квартале на расходы будет списываться по 1/4 стоимости их реконструкции. Если модернизированные основные средства введены в эксплуатацию, скажем, в III квартале, то в расходы нужно будет включить половину стоимости модернизации в III квартале, а вторую половину - уже в IV.

Добавим, что расходы на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств представляют собой отдельный инвентарный объект. Другими словами, неважно, какие основные средства реконструируются или модернизируются: те, которые были куплены до начала применения упрощенной системы налогообложения или уже в период применения этого специального налогового режима. Во всяком случае, такой вывод можно сделать из поправок, внесенных в налоговое законодательство.

Согласно п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ.

И еще: при продаже обновленных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение в составе затрат по таким основным средствам надо будет пересчитать налоговую базу за весь период пользования ими с момента их учета в составе расходов до момента продажи (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

УСН