Проблемы уменьшения ЕНВД на сумму взносов по обязательному пенсионному страхованию

Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право уменьшить сумму единого налога на вмененный доход, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

При применении данного положения на практике возникает ряд спорных вопросов, в частности:

1. При определении взносов на обязательное пенсионное страхование, на сумму которых может быть уменьшен ЕНВД, учитывается период, за который уплачиваются данные взносы, или же дата фактической уплаты?

2. Как правильно рассчитать сумму уменьшения, если ЕНВД уплачивается налогоплательщиком в разных регионах России (в налоговые инспекции разных муниципальных образований), а взносы на обязательное пенсионное страхование - по месту регистрации налогоплательщика?

3. Имеет ли индивидуальный предприниматель право уменьшить сумму исчисленного ЕНВД на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных сверх установленного фиксированного платежа?

Отсутствие однозначных ответов на данные вопросы в действующем налоговом законодательстве и законодательстве о пенсионном обеспечении является потенциальной причиной налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Рассмотрим некоторые аспекты обозначенной проблемы с учетом сложившейся на настоящий момент практики арбитражных судов и разъяснений Минфина РФ и ФНС России.

Какие взносы учитывать

Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ, определяя суммы, на которые налогоплательщиком может быть уменьшен ЕНВД, говорит о взносах на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени.

Статья 23 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании) устанавливает следующие периоды для исчисления и уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование:

а) расчетный период - календарный год;

б) отчетные периоды - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года;

в) расчетный месяц - календарный месяц.

Абзац 2 п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании устанавливает обязанность страхователей производить не позднее 15-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем, уплату сумм авансовых платежей.

Абзацем 4 п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании предусмотрено, что уплата страховых взносов производится не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета или декларации. Учитывая, что расчет представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, а декларация - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, страховые взносы уплачиваются соответственно не позднее 5 мая, 4 августа, 4 ноября текущего года, а по итогам года - не позднее 14 апреля следующего года.

В свою очередь, согласно пп. 1, 3 ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по ЕНВД по итогам налогового периода (т.е. квартала) представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода, а уплата ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) производится налогоплательщиком не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Соответственно, может возникнуть ситуация, когда взносы на обязательное пенсионное страхование за конкретный период уплачены налогоплательщиком позднее срока подачи налоговой декларации по ЕНВД и срока уплаты ЕНВД за тот же период. При этом отсутствует нарушение сроков уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование.

Пример 1.

Допустим, налоговая декларация по ЕНВД за I квартал 2008 года подана налогоплательщиком 14 апреля 2008 года. В этот же день в бюджет перечислена сумма исчисленного ЕНВД. В свою очередь, авансовые платежи по страховым взносам за март 2008 года уплачены 15 апреля 2008 года, а взносы за отчетный период (I квартал 2008 года) уплачены 5 мая 2008 года.

Вправе ли налогоплательщик в этом случае произвести уменьшение исчисленной за I квартал 2008 года суммы ЕНВД на сумму авансовых платежей и взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период?

Ответ на данный вопрос содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 92-О. Конституционный Суд указал, что возможность уменьшения суммы ЕНВД, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.

Следовательно, в указанном выше примере налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную за I квартал 2008 года сумму ЕНВД на сумму авансовых платежей и взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за тот же период.

Аналогичную позицию занимают арбитражные суды (см., например: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2006 г. по делу N А38-7977-17/661-2005, от 3 октября 2006 г. по делу N А82-228/2006-29, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. по делу N А19-17333/06-30-Ф02-6908/06-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 апреля 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/689, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 января 2007 г. по делу N Ф04-7992/2006(28916-А75-25), от 1 ноября 2007 г. по делу N Ф04-7705/2007(39848-А45-29), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2007 г. по делу N А25-559/2007-14).

В некоторых решениях арбитражные суды формулируют более смелые позиции, указывая, что даже факт нарушения срока уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не влияет на право налогоплательщика произвести уменьшение суммы ЕНВД, подлежащего уплате за тот же период, что и страховые взносы (см., например: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 мая 2006 г. по делу N А78-13629/05-С2-8/832-Ф02-1937/06-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 февраля 2007 г. по делу N Ф04-645/2007(31397-А46-27), Постановление ФАС Уральского округа от 17 января 2007 г. по делу N Ф09-10803/06-С2).

Однако следует отметить, что у Минфина РФ своя позиция по рассматриваемому вопросу. Так, в письмах от 2 ноября 2005 г. N 03-11-05/94, от 31 января 2006 г. N 03-11-04/3/52, от 10 июля 2006 г. N 03-11-05/174 Минфин РФ указывает, что уплата взносов на обязательное пенсионное страхование должна быть произведена до подачи декларации по ЕНВД за соответствующий квартал. В случаях, когда уплата взносов произведена после подачи декларации по ЕНВД за отчетный квартал, уменьшение налога на сумму взносов следует производить в следующем за отчетным кварталом периоде.

На наш взгляд, указанные выводы Минфина РФ являются ошибочными, поскольку противоречат правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 8 апреля 2004 г. N 92-О. Здесь следует отметить, что согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" конституционно-правовой смысл положений законодательства, выявленный Конституционным Судом РФ в своих решениях, является общеобязательным и исключает любое иное истолкование данных положений в правоприменительной практике.

Деятельность в различных муниципальных образованиях

На практике нередкой является ситуация, когда налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, на территории различных муниципальных образований.

При этом согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ исчисление и уплата ЕНВД в данном случае производится налогоплательщиком отдельно по каждому муниципальному образованию.

В то же время уплата взносов на обязательное пенсионное страхование согласно ст. 11 Закона об обязательном пенсионном страховании осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации по месту регистрации организации и индивидуального предпринимателя.

Возникает вопрос: как правильно в этом случае уменьшить сумму исчисленного по каждому муниципальному образованию ЕНВД на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование?

Минфин РФ сформулировал следующую позицию по данному вопросу: при исчислении ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, уменьшение налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется отдельно по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности (каждому муниципальному образованию) исходя из суммы выплат работникам, осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории муниципальных образований (см.: письма Минфина РФ от 24 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/222, от 31 мая 2007 г. N 03-11-04/3/185).

Однако такой подход не всегда выгоден налогоплательщикам. Рассмотрим на примере одну из возможных ситуаций распределения сумм ЕНВД и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по различным объектам осуществления предпринимательской деятельности.

Пример 2.

Индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по розничной торговле товарами через несколько магазинов, расположенных на территории различных муниципальных образований. При этом площадь торгового зала каждого из магазинов не превышает 150 квадратных метров. Согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и соответствующим нормативным актам муниципальных образований индивидуальный предприниматель применяет в отношении указанной деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Суммы исчисленного ЕНВД и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование распределяются по магазинам следующим образом:

Магазин	Сумма исчисленного ЕНВД	Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование исходя из выплат работникам магазина
1	30 000 рублей	18 000 рублей
2	25 000 рублей	10 000 рублей
3	20 000 рублей	15 000 рублей
4	25 000 рублей	11 000 рублей
5	30 000 рублей	12 000 рублей
Итого	130 000 рублей	66 000 рублей

В приведенной ситуации если уменьшать сумму исчисленного ЕНВД в отношении деятельности предпринимателя в целом, то допустимой суммой уменьшения является 65 000 рублей (130 000 рублей x 50%).

Если же следовать точке зрения Минфина (уменьшение ЕНВД по каждому магазину), сумма исчисленного ЕНВД может быть уменьшена следующим образом:

Магазин	Сумма исчисленного ЕНВД	Допустимая сумма уменьшения исчисленного ЕНВД на сумму страховых взносов
1	30 000 рублей	15 000 рублей
2	25 000 рублей	10 000 рублей
3	20 000 рублей	10 000 рублей
4	25 000 рублей	11 000 рублей
5	30 000 рублей	12 000 рублей
Итого	130 000 рублей	58 000 рублей

То есть допустимая сумма уменьшения составит 58 000 рублей.

Отметим, что указанная позиция Минфина РФ напрямую не следует из положений ст. 346.28 и п. 2 ст. 346.32 НК РФ, а потому с ней можно поспорить.

Во-первых, позиция Минфина РФ нарушает принцип равного и справедливого налогообложения, поскольку в рассмотренном выше случае налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории одного муниципального образования, имеют преимущества в сравнении с налогоплательщиками, осуществляющими деятельность на территории различных муниципальных образований.

Во-вторых, поскольку налоговое законодательство не дает однозначного ответа на вопрос о порядке уменьшения в рассмотренном случае суммы исчисленного ЕНВД на сумму страховых взносов, следует использовать положение, закрепленное в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Взносы на обязательное пенсионное страхование сверх установленного фиксированного платежа

Согласно ст. 28 Закона об обязательном пенсионном страховании индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц определяется исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 рублей в месяц и является обязательным для уплаты.

Постановлением Правительства РФ от 11 марта 2003 года N 148 утверждены Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа. Согласно п. 3 данных Правил размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12. В случае если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст. 28 Закона об обязательном пенсионном страховании, уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

Например, Постановлением Правительства РФ от 12 марта 2007 года N 156 утверждена стоимость страхового года на 2007 год - 1848 рублей, то есть фиксированный платеж на месяц для индивидуальных предпринимателей в 2007 году равнялся 154 рубля (1848 рублей / 12).

В то же время согласно ст. 29 Закона об обязательном пенсионном страховании физические лица, уплачивающие страховые взносы в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда в части, превышающей суммы установленного фиксированного платежа.

В этой связи возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик уменьшить сумму исчисленного ЕНВД на сумму уплаченных сверх установленного фиксированного платежа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Анализ положений п. 2 ст. 346.32 НК РФ и Закона об обязательном пенсионном страховании позволяет сделать вывод, что такое уменьшение невозможно.

Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ упоминает в числе возможных сумм для уменьшения исчисленного ЕНВД именно суммы страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. В то же время по смыслу ст. 29 Закона об обязательном пенсионном страховании добровольные страховые взносы не могут считаться фиксированным платежом.

Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 декабря 2007 г. N 8919/07, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 ноября 2007 г. по делу N А29-9/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2007 г. по делу N А56-50431/2006).

ЕНВД, Оптимизация ЕНВД, Страховые взносы