Учетная политика для целей налогообложения: о необходимости закрепления методики ведения раздельного учета

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Как разъяснено в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237, порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации.
Раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику и уплаченному им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, используемых при производстве и реализации продукции.
Несмотря на то что вместо указанного налоговыми органами Приказа Минфина России N 60н уже достаточно давно действует Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", в подходе налоговых органов в отношении необходимости закрепления порядка ведения раздельного учета ничего не изменилось. Об этом свидетельствует и судебная практика.
Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.10.2010 по делу N А58-3586/2008 фактически поддержал довод налогового органа об этом и разъяснил, что поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом суд установил, что учетная политика налогоплательщика предусматривает отнесение всех подразделений компании к трем категориям: первая - подразделения, осуществляющие только облагаемые операции, вторая - подразделения, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые операции, третья - подразделения, осуществляющие только необлагаемые операции.
При этом каждое подразделение второй категории, которое осуществляет закупку у поставщиков и подрядчиков товарно-материальных ценностей, в каждом отчетном периоде должно располагать информацией о размере пропорции для принятия налога к вычету, а сама пропорция должна быть единой по всему юридическому лицу и рассчитываться на основании данных по всей компании.
Согласно учетной политике налогоплательщика расчет пропорции, в соответствии с которой "входной" НДС по приобретенным ресурсам либо учитывается в их стоимости, либо принимается к вычету на основании п. 4 ст. 170 НК РФ, осуществляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от обложения этим налогом), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, на основании данных о величинах облагаемой и необлагаемой отгрузки по всему юридическому лицу.
В периоде оприходования товарно-материальных ценностей у структурных подразделений, осуществляющих исключительно облагаемую НДС деятельность, возникает право на вычет налога по таким материалам в полном объеме, поскольку указанные материалы используются только в облагаемой налогом деятельности.
Таким образом, в соответствии с учетной политикой при приобретении товарно-материальных ценностей и их оприходовании налогоплательщик принимает к вычету НДС в соответствии с единой пропорцией распределения этого налога при возникновении права на вычет, что соответствует порядку, установленному п. 4 ст. 170, ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Следует отметить, что в представленном ранее постановлении суд фактически указал на обязанность налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций непосредственно в учетной политике.
Однако другие суды такой подход не разделяют.
Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.01.2011 по делу N А58-2951/10, положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Абсолютно аналогичная позиция ранее была представлена в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.07.2008 N Ф09-5416/08-С2: "Положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Судами установлено и материалами дела подтверждено фактическое ведение предпринимателем раздельного учета, следовательно, доначисление налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость обоснованно признано судами неправомерным".
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2011 по делу N А58-2951/10 указано, что необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) уплаченной части НДС, исчисляемой с суммы материальных затрат, фактически использованных при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.
Изучив представленные налогоплательщиком документы (калькуляционные карты, таблицы, составленные налогоплательщиком к данному эпизоду проверки, мемориальные ордера, налоговые декларации за указанные периоды), суд установил факт наличия у налогоплательщика раздельного учета операций, облагаемых НДС и не подлежащих обложению этим налогом, позволяющего с достоверностью определить суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению.
Таким образом, налогоплательщик фактически может доказать в суде отсутствие обязанности закрепления методики ведения раздельного учета именно в учетной политике.
ФАС Московского округа в Постановлении от 19.07.2007, 25.07.2007 N КА-А40/6810-07-П согласился с налогоплательщиком в том, что раздельный учет операций может быть подтвержден бухгалтерской справкой о расчете "входного" НДС за период, в котором были экспортные поставки. Как посчитал суд, ведение раздельного учета также можно подтвердить и калькуляцией себестоимости экспортной продукции.
Между тем, согласно Письму Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482, учитывая, что порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если имущество организацией используется одновременно в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, по которому невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, НК РФ не установлен, организация может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации.
Таким образом, финансовый орган указывает на прямую обязанность по отражению в учетной политике порядка ведения раздельного учета в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Январь 2012 г.

Учетная политика