Учет некоторых расходов при налогообложении прибыли

Признание затрат без заключения договора в письменном виде

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными по обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе согласно договору). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 ст. 158 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) определено, что сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной).
Сделки юридических лиц между собой должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения (п. 1 ст. 161 ГК РФ).
В силу п. п. 1 и 2 ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. В случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность.
Перечень документов, на основании которых суммы налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленные продавцам товаров, принимаются к вычету, установлен ст. 172 НК РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Субсидии

Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки" (далее - Закон N 23-ФЗ) установлен особый порядок учета субсидий, получаемых организациями и индивидуальными предпринимателями в рамках специальных программ финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.
В частности, ст. ст. 271 и 273 НК РФ дополнены новыми п. п. 4.3 и 2.3 соответственно, которые определяют, что для целей налогообложения прибыли организаций средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные согласно Федеральному закону от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет названного источника, разница между данными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода. Такой порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.
В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки амортизируемого имущества названные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению этого имущества.
Приведенный порядок учета для целей налогообложения прибыли организаций данных субсидий распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
До 2011 г. эти средства включались в состав доходов в полном объеме в периоде их поступления на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Выходные пособия

Как уже отмечалось, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).
В данном пункте приведены критерии признания расходов в целях налогообложения прибыли.
Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно п. 1 ч. 1 ст. 77 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон. Трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон (ст. 78 ТК РФ).
При этом трудовым или коллективным договором могут устанавливаться случаи выплаты выходных пособий, отличные от обязательных в силу требований трудового законодательства, а также повышенные размеры выходных пособий (ч. 4 ст. 178 ТК РФ).
На основании ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, они могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключенным в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.
К примеру, в организации дополнительным соглашением предусмотрена выплата выходного пособия при увольнении, в том числе и при увольнении по соглашению сторон. В этом случае расходы по выплате компенсации при расторжении договора могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе учесть полную сумму выплаченных работникам выходных пособий вне зависимости от их величины.
Начиная с 1 января 2010 г. с выплат и иных вознаграждений в пользу работников вне зависимости от того, учитываются такие выплаты в уменьшение налогооблагаемой прибыли или нет, Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" предусмотрены исчисление и уплата (перечисление) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
При этом ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ.
Таким образом, расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы на служебные командировки

Зарубежные командировки. По мнению ФНС России, приведенному в Письме от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408, при оценке величины принимаемых для целей исчисления налога на прибыль расходов на зарубежные командировки следует исходить из того, что расходами на командировки, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, будут являться суммы, которые подлежат работнику в возмещение командировочных расходов по трудовому законодательству Российской Федерации.
Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Например, организация выдает работнику под отчет сумму командировочных расходов в рублях.
Из п. 2 ст. 14 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" следует, что в общем случае расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами - резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается Центральным банком РФ (см. также Письмо ЦБ РФ от 22.03.2005 N 36-3/526).
В таком случае все операции по конвертации валютных средств, проводимые через обменные пункты (подразделения банков), должны рассматриваться только как операции физических лиц. Тогда при покупке валюты командированный работник истратит конкретное количество рублей на покупку валюты от имени физического лица. Затем на территории иностранного государства командированный работник истратит какое-то количество валюты на жилье, телефонные переговоры и иные расходы в интересах организации, что будет подтверждено первичными документами о несении расходов.
В силу ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.
Следовательно, расходы организации на командировочные расходы в этом случае надо исчислять исходя из суммы истраченной согласно первичным документам валюты по курсу обмена. Курс обмена устанавливается по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом дата операции признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на командировки определяется датой утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если командированный работник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, то сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет равна сумме в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. Тогда сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, т.е. на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Бронирование отелей сотрудникам. Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
По мнению Минфина России (Письмо от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131), бронирование номера является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей или отелем. При этом расходы на бронирование номера в гостинице или отеле должны удовлетворять критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным ст. 252 НК РФ, и, в частности, должны подтверждаться документами, оформленными по законодательству Российской Федерации (при выдаче таких документов).
Например, при расчете пластиковой картой надо учитывать следующее.
Нормами ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) определен способ расчетов с помощью платежных карт в случаях оказания услуг. При использовании данного способа расчета применяется контрольно-кассовая техника (п. 1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ). В случае если организацией или предпринимателем не применяется контрольно-кассовая техника, в соответствии с Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359) при указанных расчетах выдаются бланки строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ).
Таким образом, затраты на бронирование и оплату номера на имя работника организации, осуществленные налогоплательщиком от лица ответственного сотрудника, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в целях налогообложения прибыли на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ.
Действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установлен Положением об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749; далее - Положение).
Порядок и формы учета работников, выбывающих в командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, определяются Минздравсоцразвития России (п. 8 Положения).
Командировка надомника. Согласно ст. 310 ТК РФ надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет. На надомников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с особенностями, приведенными в ТК РФ.
Исходя из п. 2 Положения в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.
Указание места работы сотрудника является обязательным условием трудового договора (ст. 57 ТК РФ). В случае установления трудовых отношений с надомником местом работы будет признаваться место жительства (дом) сотрудника (надомника).
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Как сказано в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.
Следовательно, расходы на командировку надомника, направленного из места постоянной работы (дома) к месту командировки (в головной офис) и обратно, учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Приобретение вычислительной техники

Налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется налогоплательщиками на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). При этом, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по требованиям гл. 25 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо ведет самостоятельные регистры налогового учета.
Понятия "амортизируемое имущество" и "основные средства" приведены соответственно в ст. ст. 256 и 257 НК РФ. Статьями 257 - 259.3 НК РФ также установлены специальные правила, касающиеся определения первоначальной стоимости основного средства (ее изменения), остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества, а также особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, правила определения сроков полезного использования амортизируемого имущества, правила и методы начисления амортизации.
Таким образом, в аспекте налоговых правоотношений правила отражения всех хозяйственных операций, связанных с приобретением, владением амортизируемым имуществом (как оно определено НК РФ), урегулированы гл. 25 НК РФ. Значит, при выделении единиц амортизируемого имущества для исчисления налога на прибыль обращения к установленному в бухгалтерском учете порядку учета инвентарного объекта не требуется.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (20 000 руб. - до 01.01.2011).
Итак, материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения как основное средство только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.
Эксплуатация вычислительной техники заключается в использовании конкретных свойств материальных объектов для обеспечения потребления организацией в производстве или управлении потребительских качеств тех или иных программных продуктов (результатов интеллектуальной деятельности).
С этой точки зрения при приобретении вычислительной техники и программных продуктов могут возникать следующие ситуации.
1. Вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения. В данном случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика.
Статьей 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).
При этом расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, надо считать расходами на доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Такое программное обеспечение является неотъемлемой частью технического средства.
Объем и свойства программного обеспечения определяются целью (назначением), заявленной организацией (документально подтвержденным) при приобретении технического средства.
2. Вычислительная техника приобретается вместе с конкретным программным обеспечением, позволяющим реализовывать заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники.
В данном случае материальный объект уже готов к эксплуатации в объеме исполнения конкретных потребительских свойств. При этом выделения стоимости программного обеспечения из стоимости вычислительной техники не требуется, поскольку такое программное обеспечение тоже является неотъемлемой частью технического средства.
Начало использования организацией этих конкретных потребительских свойств будет означать начало эксплуатации объекта основных средств.
Если потребительские свойства используются организацией исключительно для адаптации приобретаемых других программных продуктов к особенностям конкретной организации, то суммы амортизации по таким техническим средствам подлежат включению в состав расходов на создание нематериальных активов и доведение их до состояния, пригодного к использованию (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Содержание внутренних дворов и территории, прилегающей к зданию

Расходы должны удовлетворять критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, указанным в ст. 252 НК РФ.
Определение понятия "благоустройство территории" в действующем законодательстве отсутствует.
Значит, для целей налогового законодательства надо руководствоваться его общепринятым значением. В связи с этим под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации.
Например, общество в процессе хозяйственной деятельности арендует земельные участки для размещения научно-исследовательского института и в состав арендуемых площадей включаются внутренние и внешние дворы с зелеными насаждениями.
Учитывая требования Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и принимая во внимание, что деятельность научно-исследовательского института направлена на получение и применение новых знаний и непосредственно не связана с получением дохода, расходы по содержанию внутренних дворов и прилегающих территорий, арендуемых обществом, по мнению Минфина России (см. Письмо от 15.03.2011 N 03-03-06/1/136), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на средства индивидуальной защиты

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе материальных расходов затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Согласно ст. ст. 212, 221 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.
Работодатели вправе устанавливать с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения повышенные нормы выдачи спецодежды, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами (ч. 2 ст. 221 ТК РФ).
Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.
Таким образом, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Авансовые платежи по земельному налогу

На основании пп. "б" п. 53 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" п. 2 ст. 398 НК РФ, согласно которому налогоплательщики (организации или индивидуальные предприниматели) земельного налога представляли по итогам отчетного периода в налоговый орган расчет авансовых платежей по налогу, признан утратившим силу с 1 января 2011 г.
При этом по положениям ст. 397 НК РФ налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) земельного налога не освобождаются от обязанности уплаты авансовых платежей по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы, Налог на прибыль