Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Учет процентов по долговым обязательствам

Контролируемая задолженность

В ст. 269 Налогового кодекса РФ существует достаточно сложное правило определения контролируемой задолженности, направленное против иностранных юридических и физических лиц, которые могут подменять дивиденды, получаемые от российских компаний, процентами, начисляемыми на задолженность. Такая подмена весьма выгодна именно российским компаниям, поскольку проценты учитываются при расчете налога на прибыль, а дивиденды - нет.

Согласно ст. 269 НК РФ особый порядок признания процентов по долговым обязательствам применяется при выплате процентных доходов российскими компаниями, имеющими непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской компанией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом вышеуказанной иностранной компании;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно сама иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Любой из приведенных выше вариантов признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной компанией.

В этом случае в данной статье установлено особое правило: проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога.

Проценты принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской компании в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации. Если российская фирма имеет контролируемую задолженность перед иностранной компанией и размер непогашенных долговых обязательств более чем в три раза (а для банков и компаний, занимающихся лизингом, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой ее активов и величиной обязательств на последний день отчетного или налогового периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются особые правила (разница между суммой активов и величиной обязательств компании называется собственным капиталом).

При наступлении вышеуказанных обстоятельств российская компания обязана на последний день каждого отчетного или налогового периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном или налоговом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату отчетного или налогового периода путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три. Для банков и компаний, занимающихся лизингом, делитель равен 12,5.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по их уплате, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

После определения величины предельных процентов, признаваемых в расходах, нужно рассчитать разность между фактически начисленными и предельными процентами.

Положительная разница приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль. Так указано в п. 4 ст. 269 НК РФ. По общему правилу применяется ставка, приведенная в п. 3 ст. 284 Кодекса, т.е. 15%.

Однако если в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения предусматриваются пониженные ставки для дивидендов, выплачиваемых иностранной компании, то при выполнении всех прочих условий соглашения - размер доли в уставном капитале, подтверждение резидентства и т.д. - нужно применять именно их.

Пример. Иностранная компания, зарегистрированная в США, предоставила российскому ООО "Триатлон" заем в размере 200 000 долл. США.

В соответствии с договором проценты уплачиваются ежегодно исходя из ставки в размере 20% годовых.

По итогам 2009 г. проценты начислены в размере 40 000 долл. (200 000 долл. x 20%). На дату начисления курс доллара, установленный Банком России, составил 30,2442 руб/долл. Таким образом, в российских рублях сумма начисленных процентов составляет 1 209 768 руб.

Американская компания владеет 45% уставного капитала российского общества.

По итогам 2009 г. величина собственного капитала российской компании оказалась равна 1 460 000 руб.

Величина собственного капитала, соответствующая доле участия американской компании в уставном капитале российской организации, - 657 000 руб. (1 460 000 руб. x 45%).

Коэффициент капитализации составляет 3,0689 (200 000 долл. x 30,2442 руб/долл. : 3 : 657 000 руб.).

Предельная величина включаемых в расходы процентов, рассчитанная в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составляет 394 202 руб. (1 209 768 руб. : 3,0689).

В соответствии с Договором между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 дивиденды могут облагаться налогом в России, но налог, взимаемый в таком случае, не будет превышать:

- 5% валовой суммы дивидендов, если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией, владеющей не менее чем 10% акций с правом голоса (или, применительно к России, если отсутствуют акции с правом голоса, - не менее чем 10% уставного капитала) компании, выплачивающей дивиденды;

- 10% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Положительная разница между фактически выплаченными и предельными процентами, рассчитанными в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составляет 815 566 руб. (1 209 768 - 394 202). Эта сумма в целях налогообложения приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 5%. Величина удержанного налога будет равна 40 778 руб. (815 566 руб. x 5%).

Нюансы

Налогоплательщик задал несколько странный вопрос: правомерно ли применять для целей налога на прибыль порядок определения предельного размера процентов, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ, если договор займа заключен между двумя российскими организациями (см. Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/4)? Разумеется, нет.

Если контролируемая задолженность перед российской организацией не признается таковой перед иностранной организацией, положения п. 2 ст. 269 НК РФ не применяются. В этом случае предельный размер процентов, уплаченных по долговому обязательству и подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, исчисляется в соответствии с п. 1 этой статьи.

Другой вопрос гораздо разумнее. Предположим, в течение девяти месяцев налогового периода задолженность организации не соответствовала критериям контролируемой, а в IV квартале была признана таковой. Что делать с учетом процентов?

Ответ дан в Письме Минфина России от 14.01.2010 N 03-08-05.

В соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, подлежат включению в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли на конец соответствующего отчетного периода.

Налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом. Если на конец I квартала, первого полугодия, девяти месяцев задолженность не считалась контролируемой, начисленные по ней проценты нужно было признавать по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ. На конец года, когда задолженность стала контролируемой, необходимо применять правила п. 2 этой статьи. Пересчитывать авансовые платежи по налогу на прибыль за прошедшие отчетные периоды не нужно. Все необходимые изменения достаточно учесть в налоговой декларации по итогам налогового периода в целом.

Обратная ситуация рассматривается в Письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/139. В I квартале нет контролируемой задолженности, в первом полугодии и за девять месяцев она есть, а по итогам года - опять нет.

И снова все просто решается. По итогам I квартала проценты по задолженности учитываются по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ, в налоговых декларациях по итогам первого полугодия и девяти месяцев производится пересчет по правилам п. 2, а в итоговой налоговой декларации снова применяется п. 1 этой статьи.

Поскольку подсчет суммы признаваемых в налоговых расходах процентов производится нарастающим итогом, исправлять налоговые декларации в течение налогового периода нужды нет. Необходимые поправки пройдут в следующей налоговой декларации.

Статья 40 НК РФ в отношении процентов

Предположим, налогоплательщик является заимодавцем. При этом заемщик у него только один. Доходы в виде процентов, полученных по договору займа, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Осуществляется ли оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, с учетом положений ст. 40 НК РФ?

В Письме Минфина России от 25.02.2010 N 03-02-07/1-77 финансисты признали: положения ст. 40 НК РФ на размер процентов, установленных по договору займа, не распространяются.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, не признаются доходами от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а включаются в состав внереализационных. Об этом сказано в п. 6 ст. 250 НК РФ.

Статьи 40 и 250 НК РФ не содержат указания о том, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, или оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляются исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40.

По мнению Минфина России, такое положение вещей - явное упущение законодателя.

На мой взгляд, как раз наоборот - все верно.

Реализация товаров, работ или услуг по общему правилу осуществляется для всех лиц, изъявивших желание их приобрести. Таким образом, все покупатели имеют равные права по отношению к продавцу. Следовательно, цена должна быть для них одинаковой и формироваться, в идеале, под воздействием рыночного спроса и предложения.

Ничего подобного в отношении займов и кредитов не может быть в принципе!

С кредитами все гораздо сложнее. Несмотря на то что за кредитом вправе обратиться любой желающий, банк имеет полное право отказать не понравившемуся ему заемщику. В лучшем случае - установить для него особую процентную ставку. Здесь определить рыночную величину процентов гораздо сложнее, т.к. она зависит не только от соотношения спроса и предложения на кредитные ресурсы, но и во многом от финансового и экономического состояния самого заемщика.

Заем вообще является добровольной операцией. Решение о предоставлении займа, его размере, процентной ставке и т.д. непосредственно зависит от отношений между заемщиком и заимодавцем. Поэтому определить "рыночную" величину процентов для каждого такого отдельного случая не представляется возможным.

"Пробел" ст. 269 НК РФ

Являются ли в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ сопоставимыми долговые обязательства, полученные в одной валюте на сопоставимые сроки в сопоставимых объемах под одинаковое обеспечение от одного кредитора или заимодавца?

В Письме Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/1/88 финансистам не хватило духа дать конкретный ответ.

На неопределенность текста п. 1 ст. 269 НК РФ специалисты указывали давно. Размытые определения сопоставимости долговых обязательств могут сыграть злую шутку не только с налогоплательщиками, но и с самими налоговыми органами.

Как сказано в п. 1 ст. 269, в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (или в том же месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли).

Под долговыми, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте и на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Таким образом, соглашаются финансисты, сопоставимыми признаются долговые обязательства, выданные:

- в одной валюте;

- на один и тот же срок;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичное обеспечение.

Если выданные кредиты или займы одновременно отвечают всем перечисленным критериям, они признаются для целей налогообложения прибыли сопоставимыми долговыми обязательствами.

Что изменится, если эти займы получены от одного и того же заимодавца? Судя по красноречивому молчанию финансистов - ничего.

Значит, если примитивно разбить сумму займа на две части и заключить по ним два самостоятельных договора с одним и тем же заимодавцем, сумма начисляемых по ним процентов может быть признана в налоговом учете заемщика в полном объеме, без ограничений?

Как ни странно, но это так.

Дата привлечения денежных средств

Как указано в ст. 269 НК РФ, ставкой рефинансирования в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, признается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств. Но эта дата в НК РФ не обозначена.

Ответ можно найти в Письме Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в значении их толкования в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В ст. 819 ГК РФ указано, что по кредитному договору применяются правила, предусмотренные § 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено § 2 этой главы и не вытекает из существа кредитного договора.

Следовательно, датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика. Таким образом, дата заключения кредитного договора или договора займа значения не имеет.

Однако она имеет решающее значение, когда решается вопрос о том, какой коэффициент можно применить к ставке рефинансирования Банка России, чтобы рассчитать предельную величину процентов, признаваемых для целей налогового учета. Об этом сказано в Письме Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г.

В этот период для обязательств в рублях предельная величина расходов, признаваемых в налоговом учете, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза.

Таким образом, считает Минфин России, если, например, договор об открытии кредитной линии был заключен до 1 ноября 2009 г., а деньги на счет заемщика поступали уже после этой даты, все равно к ставке рефинансирования Банка России можно применять увеличивающий коэффициент только в размере 1,1, а не 2.

Пересчет не нужен

Выше мы уже говорили, что при появлении и исчезновении признаков контролируемой задолженности пересчитывать налоговые расходы в виде процентов за уже прошедшие отчетные периоды не нужно. Это относится и к случаям, когда кредит или заем предусматривают изменение процентной ставки в течение срока действия договора.

Как указано в п. 1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам в рублях, содержащим условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, в качестве показателя для определения предельного размера процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Как указано в п. 8 ст. 272 НК РФ, по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Предположим, в I квартале года действовала одна ставка рефинансирования, а во II - другая.

Надо ли уточнять налоговую декларацию по налогу на прибыль за I квартал?

Специалисты Минфина России в Письме от 18.02.2010 N 03-03-06/1/77 объясняют: не надо. Все изменения, происходящие с процентными ставками, нужно учитывать в последующих налоговых декларациях по налогу на прибыль. Если налоговая декларация за I квартал была составлена исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на тот момент, никакой ошибки при заполнении налоговой декларации не было и исправлять ничего не нужно.

Кстати, независимо от того, будет должник выплачивать начисленные проценты ежемесячно или погасит их общей суммой вместе с погашением основной суммы долга, в налоговом учете расходы в виде начисленных процентов нужно признавать только ежемесячно. Об это напоминает Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180.

Проценты - всегда проценты

Еще недавно ситуация с кредитованием выглядела весьма печально. Многие компании, набравшие кредиты в период бурного экономического роста, не могли расплатиться с кредиторами даже по процентам.

Счастливчиками могли себя считать те, кому удавалось хотя бы перекредитоваться.

Однако возникает вопрос: можно ли признать проценты по кредитам, полученным для перекредитования, в налоговых расходах?

Финансисты не видят в этом ничего невозможного (см. Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при налогообложении прибыли в состав внереализационных включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).

Поэтому проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученного кредита, учитываются в составе внереализационных расходов, разумеется, с учетом положений ст. ст. 252 и 269 НК РФ.

Организация налогового учета, Налог на прибыль