Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Трансфертные цены в холдингах

Что такое холдинг?

Необходимо отметить, что непосредственно понятие "холдинг" действующим законодательством не предусмотрено. Поэтому выводить определение этого термина следует из имеющихся норм действующего законодательства.

Особый интерес в данном случае представляют ст. ст. 105 и 106 ГК РФ. Приведем их, чтобы иметь возможность опираться на текст этих статей в дальнейшем.

"Статья 105. Дочернее хозяйственное общество

1. Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

2. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества).

Основное общество (товарищество), которое имеет право давать дочернему обществу, в том числе по договору с ним, обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний.

В случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам.

3. Участники (акционеры) дочернего общества вправе требовать возмещения основным обществом (товариществом) убытков, причиненных по его вине дочернему обществу, если иное не установлено законами о хозяйственных обществах.

Статья 106. Зависимое хозяйственное общество

1. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

2. Хозяйственное общество, которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах.

3. Пределы взаимного участия хозяйственных обществ в уставных капиталах друг друга и число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества, определяются законом".

Итак, какой можно сделать вывод из процитированных норм? Холдинг (от англ. holding "владение") - совокупность материнской компании и контролируемых ею дочерних и зависимых компаний.

Термин "материнская компания" в действующем законодательстве также отсутствует. Поэтому дадим ему определение, принятое в периодической литературе. Основное (материнское) общество - хозяйственное общество, которое обладает возможностью определять решения иного (дочернего и (или) зависимого) хозяйственного общества в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом.

Холдинг - это совокупность компаний, связанных взаимозависимостью. Понятие "взаимозависимые лица" дано в ст. 20 Налогового кодекса. С точки зрения закона это понятие означает физических лиц или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Также в статье дана расшифровка тому, что же такое "отношения" между этими физическими или юридическими лицами. А именно:

- одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому по службе;

- физические лица являются родственниками с точки зрения семейного законодательства;

- суд может признать и иные отношения взаимозависимостью, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Важным моментом в данном случае является то, что и материнская компания, и дочерние, и зависимые общества являются самостоятельными налогоплательщиками, т.е. несут все обязанности и обладают всеми правами, которыми наделяет налогоплательщика действующее законодательство. Таким образом, в соответствии со ст. 9 НК РФ все компании, входящие в холдинг, являются самостоятельными участниками налоговых правоотношений. Естественно, что возложение налоговых обязанностей дочерних и зависимых обществ на материнскую компанию недопустимо. Данный вывод можно сделать из ст. 45 НК РФ:

"Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанности по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах".

Так как под термином "уплата налога" НК РФ подразумевает совершение двух действий - исчисление налога и перечисление его в бюджет, тогда под "иным" в процитированной статье подразумеваются обязанности налогового агента. В соответствии со ст. 24 НК РФ:

"Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации".

Логично, что вариантов, когда материнская компания может выступать по отношению к дочерней или зависимой в качестве налогового агента, не так много. Таким образом, все компании, входящие в структуру холдинга, платят налоги самостоятельно.

Аналогичная ситуация в данном случае складывается и в сфере гражданских правоотношений. Каждая компания, входящая в холдинг, обладает в соответствии со ст. 48 ГК РФ признаками самостоятельного юридического лица. Как можно отметить, ст. ст. 105 и 106 ГК РФ, проецируя понятие "взаимозависимость" на гражданские правоотношения, не предусматривают для дочерних и зависимых обществ ограничений в области правоспособности, т.е. возможности "иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности". Как вы понимаете, возможность влиять на решения не есть ограничение правоспособности.

Необходимо отметить, что на практике структура холдинга может быть более сложной, чем описано выше. В состав холдингов входят также так называемые внучки, племянницы и т.д. Но описание всего возможного многообразия холдинговых структур - тема отдельной очень большой статьи, а возможно, и книги. Поэтому на этом вопросе сейчас мы останавливаться не будем. Вернемся к трансфертному ценообразованию.

Ценообразование внутри холдинга

Определение понятию "холдинг" мы дали и с взаимозависимостью разобрались. Теперь выясним, что такое трансфертные цены.

На практике трансфертное ценообразование - это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.

Выбор метода трансфертного ценообразования осуществляется на основе поставленных задач ценообразования.

Существует три основных метода разработки трансфертных цен, которые могут быть использованы в целях расчета между взаимозависимыми компаниями. Эти методы предлагаются Рекомендациями ОЭСР и полностью совпадают с методами, предусмотренными российским налоговым законодательством. В Рекомендациях данные методы называются:

1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.

2. Метод цены перепродажи (не применим для бухгалтерских услуг).

3. Метод "затраты плюс прибыль".

Дополнительные методы, предлагаемые Рекомендациями ОЭСР, в настоящем документе не рассматриваются, т.к. применены к более сложным операциям, когда сделка имеет множество аспектов. Рекомендации прямо указывают, что и в таких условиях желательно применение традиционных методов, поскольку они дают наиболее четкие и надежные результаты.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены

При выборе этого метода цены устанавливаются на основе:

- прейскурантных цен на такие же или похожие услуги на рынке этих услуг;

- прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам (в случае, если аутсорсинговая компания оказывает услуги и внутренним, и внешним заказчикам).

При выборе этого метода трансфертного ценообразования налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней в случаях, когда цены товаров (работ, услуг) отклоняются в сторону понижения или повышения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Метод цены перепродажи

В случае, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами, часто используется метод цены перепродажи. Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки получить соответствующую прибыль. Существует проблема субъективного суждения при определении удовлетворительной компенсации, предназначенной перепродавцу за его вклад в процесс. Этот метод также используется для передачи других ресурсов, таких как права и услуги.

Метод "затраты плюс прибыль"

Применяется при невозможности использования метода сравнения примененной сторонами цены с рыночными ценами и метода последующей реализации. Для определения рыночной цены в таком случае учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.

При выборе этого метода на каждый вид услуг должны быть разработаны плановые калькуляции, соответственно, объекты калькулирования должны соответствовать коммерческому составу оказываемых бухгалтерских услуг.

Причин для использования трансфертных цен у холдинга может быть две:

- необходимость перераспределения финансовых ресурсов в рамках холдинга. Обычно это выглядит как концентрация финансовых ресурсов в едином центре прибыли с целью дальнейшего перераспределения в соответствии с потребностями холдинга в целом;

- возможность использования трансфертного ценообразования для оптимизации налогообложения. Данный результат достигается в том случае, если центр прибыли пользуется теми или иными налоговыми льготами, что позволяет снизить налоговую нагрузку на холдинг в целом.

Первая из причин трансфертного ценообразования не сильно волнует государство. Зато вторая - наоборот.

Одна из причин использования данного вида ценообразования - оптимизация налогообложения, которая хоть и является законным правом налогоплательщика, но со стороны налоговых органов вызывает повышенный интерес.

Для того чтобы и волки были сыты, и овцы целы, законодатель включил в НК РФ ст. 40, которая представляет собой некий компромисс. Ее суть состоит в том, что она позволяет холдингам использовать трансфертное ценообразование, но колебание цены не может превышать 20% от уровня рыночных цен. В противном случае налоговые органы могут пересчитать налоги, исходя из рыночных цен. Естественно, сразу появились проблемы:

- для холдингов экономическая эффективность использования трансфертного ценообразования ограничена 20%, что, разумеется, не может быть интересно;

- данная норма противоречит ст. 424 ГК РФ, которая говорит, что цена зависит только от соглашения между продавцом и покупателем;

- отсутствует толковая методика определения рыночной цены, что препятствует налоговым органам использовать ст. 40 НК РФ.

Необходимо отметить, что на практике использование налоговыми органами ст. 40 НК РФ скорее экзотика, чем распространенное явление. Слишком сложно налоговикам доказать, что цена действительно отклоняется от рыночной более чем на 20%, учитывая, что посчитать уровень рыночной цены без соответствующей методики невозможно. Поэтому наши чиновники как всегда пошли своим путем. Для того чтобы пересчитать налоги в сторону увеличения, к холдингам применяются уже упоминавшиеся выше при рассмотрении офшоров понятие "деловая цель сделки", а также понятие "недобросовестность налогоплательщика". Если перевести на русский язык, то государство, игнорируя права налогоплательщиков самостоятельно распоряжаться своими финансовыми средствами и оптимизировать налоговые платежи, делает вид, что оно не знает, зачем холдинги заключают сделки между дочерними и зависимыми обществами. А если государство не знает, то и никакой разумной цели в этом нет и быть не может. А если нет, то деяние противозаконно, а налогоплательщик - недобросовестный. Понятия "деловая цель" и "недобросовестность" никак не фигурируют в действующем законодательстве и не комментируются, т.к. и чиновники, и суды ссылаются на уже упоминавшееся в этой статье Постановление ВАС N 53. То, что судебная практика не является источником права, тоже как-то игнорируется.

В принципе, с моей точки зрения, мнение о том, что цена внутри холдинга и рыночная могут совпадать, представляется несколько странным, так как противоречит принципам ценообразования. Не вдаваясь в подробности, приведу элементарный пример. Цена внутри холдинга не включает в себя расходы на рекламу, представительские расходы, таможенные платежи, если товар продается за границу. Естественно, что итоговая цена будет существенно ниже. Подогнать цену внутри холдинга под рыночную - значит нарушить принципы ценообразования и исказить итоговый финансовый результат от сделки. Таким образом, можно сделать вывод, что фискальный интерес государства в данном случае вступает в серьезное противоречие с рыночной экономикой.

Итак, подведем итог. При использовании трансфертного ценообразования внутри холдингов налогоплательщикам следует учитывать следующее. Само по себе трансфертное ценообразование не запрещено. Однако его налоговые последствия могут быть пересмотрены в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Если указанная статья НК РФ неприменима (например, цены отклоняются от рыночных менее чем на 20%), налоговые последствия все равно могут быть пересмотрены на основании тезисов о недобросовестности налогоплательщика и отсутствии деловой цели сделок.

Холдинг